TVA : base d’imposition lorsque la contrepartie consiste uniquement en une somme d'argent

Regardons quelle est la base d'imposition lorsque la contrepartie de prestations de services et de livraisons de biens en Belgique consiste uniquement en une somme d'argent.

TVA : base d’imposition lorsque la contrepartie consiste uniquement en une somme d'argent

Regardons quelle est la base d'imposition lorsque la contrepartie de prestations de services et de livraisons de biens en Belgique consiste uniquement en une somme d'argent.

1 La contrepartie consiste uniquement en une somme d’argent

1.1 Principe – Tableau synthétique

Comme nous l’avons déjà expliqué, la base d’imposition comprend en fait tout ce que le fournisseur ou le prestataire de services perçoit comme contrepartie de son client. Ce ‘prix’ comprend en principe la rémunération de base, tout comme tous les autres frais et charges. Font partie entre autre de la base d’imposition, les sommes portées en compte par le fournisseur ou le prestataire de services pour frais d’assurance ou de transport, que ces frais fassent ou non l’objet d’un document de débit séparé ou d’une convention séparée (article 26, alinéa 2 CTVA). Pour les opérations commerciales, la base d’imposition est pratiquement toujours le prix hors TVA (voir 1.2 Le prix).

D’autres montants, comme la TVA elle-même, les escomptes, les réductions de prix, les intérêts pour paiement tardif, les frais pour emballages ordinaires et usuels, les débours, etc. ne font pas partie de la base d’imposition (voir 1.7 Montants ne faisant pas partie de la base d’imposition).

Le tableau ci-après, où nous avons fait la distinction entre ce qui fait partie et ce qui ne fait pas partie de la base d’imposition, peut servir de guide :

Fait partie de la base d’imposition

Ne fait pas partie de la base d’imposition

1. Prix

2. Charges

3. Subsides

4. Frais de transport

5. Frais d’assurance

6. Taxes, droits et perception

1. Indemnités

2. Escomptes

3. Réductions de prix obtenues

4. Intérêts pour paiement tardif

5. Emballages usuels et ordinaires

6. Débours

7. La TVA elle-même

Particularités :

1. Base minimale d’imposition dans le secteur immobilier

2. Régime spécifique pour les agences de voyages

1.2 Le prix

1.2.1 Notion de prix

Le prix à prendre en considération est la contrepartie en argent d’une livraison de bien ou de la fourniture d’un service, telle qu’elle est établie entre partie au moment où la TVA est exigible.

Le prix peut être exprimé par une somme unique ou être réparti en plusieurs éléments en additionnant plusieurs sommes qui sont portées séparément en compte.

Lorsque la refacturation de coûts intervient dans le cadre de la fourniture d’une ou de plusieurs prestations qui doivent être considérées comme un seul service ou une seule livraison et qu’il est établi que ces coûts constituent en fait un élément du prix de cette livraison ou de ce service, la refacturation desdits coûts suit le même régime, sur le plan de la TVA, que celui de l’opération principale.

Si, par contre, un assujetti refacture en son propre nom à une autre personne, des frais qui lui ont été portés en compte, sans que cette facturation ne s’inscrive dans la fourniture d’un ensemble de prestations, les articles 13, § 2, et 20, § 1 CTVA s’appliquent alors, pour autant que ces frais soient relatifs à des livraisons de biens ou à des services visés par le Code. L’assujetti est dès lors considéré comme avoir lui-même reçu et fourni les services et les livraisons auxquels se rapportent les coûts qui sont répercutés.

Le prix doit être le prix définitif : la TVA est éventuellement perçue en premier lieu sur le prix provisoire, et une adaptation en moins ou plus a lieu par la suite lors de la détermination du prix définitif.

En principe, si un prix est stipulé pour le paiement au comptant, c’est ce prix qui doit être pris en considération, même si, par suite d’un retard de paiement ou de l’octroi de délais de paiement, le cocontractant paie un supplément (p.ex. sous forme d’intérêts) à son fournisseur1. Pour la CJUE, la base d’imposition de la TVA ne comprend pas les montants qui auraient pu être contractuellement facturés par l’assujetti à son cocontractant, mais qui ne l’ont pas été2.

Quelle sont les leçons à retenir de cette ordonnance de la CJUE?

– La base d’imposition de la TVA à percevoir par les autorités fiscales ne peut pas être supérieure à la contrepartie effectivement payée par le consommateur final et sur laquelle a été calculée la TVA qui pèse en définitive sur ce consommateur.

– Il ne se peut que l’assujetti soit redevable de TVA sur des montants qui n’ont pas été facturés à son client.

Les intérêts à payer doivent, pour le calcul de la TVA, être ajoutés au prix ou à une partie du prix, lorsque ces intérêts sont réclamés en raison du report du paiement du prix ou d’une partie de celui-ci qui était exigible avant la livraison du bien ou l’achèvement du service3.

Si un prix unique est établi pour des biens soumis à des taux différents, le prix doit être ventilé. Si le vendeur ne souhaite pas faire la ventilation, l’ensemble doit être imposé au taux applicable au bien soumis au taux le plus élevé. Dans certains cas, on peut se contenter du taux de 21 % (voir 9.1 Offre d’un bien ou service avec un autre bien ou service et PARTIE 6 Taux).

Une prestation de services effectuée à titre onéreux mais ne résultant pas d’obligations susceptibles d’exécution forcée, en raison du fait qu’il a été convenu que le prestataire ne s’engage que sur l’honneur à fournir lesdits services, constitue une opération soumise à la TVA. Ainsi, le montant total des droits de participations perçus par l’organisateur d’un concours constitue la base d’imposition de ce concours lorsque l’organisateur peut disposer librement dudit montant4.

Le prix est normalement fixé hors TVA. Toutefois, selon la Cour européenne, lorsque le prix a été établi par les parties sans aucune mention de la TVA, celle-ci doit être considérée comme inclue dans le prix au cas où le fournisseur ne peut récupérer la TVA auprès de l’acquéreur5.

La TVA est une taxe qui doit être supportée par le consommateur final, alors que le fisc ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti a perçu.

Comment déterminer le montant de la TVA dû sur la constitution d’un bail emphytéotique pour un immeuble neuf et dont le canon est payé périodiquement sur la durée du même bail?

Certes, sur le plan du droit civil, on se trouve en présence de droits temporaires, d’où la conséquence que la convention stipule normalement le paiement de redevances périodiques.

Cependant, en vertu de l’article 9, alinéa 2, 2° CTVA, la constitution dont il s’agit est considérée comme une livraison de biens.

Par conséquent, lorsque le droit est effectivement constitué en contrepartie d’une redevance périodique, il y a néanmoins lieu de fixer une valeur ‘au comptant’ pour la perception de la TVA. Cette valeur est en règle identique au montant de la redevance périodique multipliée par la durée du droit d’emphytéose, le cas échéant diminuée de la rente de capitalisation.

En revanche, si, d’emblée, la convention constitutive d’un tel droit prévoit un prix au comptant, qui est dès lors facturé aussitôt pour le tout, l’Administration accepte que ce prix soit pris en considération pour déterminer la TVA exigible6.

Dans certains cas, des sommes sont exigées pour des livraisons et des services qui sont accessoires à l’exécution d’opérations principales. Dans ces cas, ces prestations accessoires sont considérées comme des éléments du prix.

C’est ainsi que :

1. la somme éventuellement demandée aux acheteurs de bouteilles de gaz pour la mise à disposition, l’entretien, la révision et la réparation du récipient, est un élément du prix du gaz ;

2. la somme qui est demandée pour la livraison d’électricité dans le cadre d’une opération consistant en la mise à disposition d’un endroit de camping à un campeur, est un élément du prix de la mise à disposition de l’emplacement de camping ;

3. les sommes réclamées aux abonnés par les sociétés pour diverses prestations accessoires à la fourniture d’eau, de gaz et d’électricité (frais de raccordement, agrément, contrôle ou déplacement d’installation, utilisation, entretien, réparation, remplacement des compteurs, etc.) sont des éléments du prix de vente de l’eau, du gaz ou de l’électricité ; par conséquent les sommes demandées pour le raccordement au réseau téléphonique sont également un élément du prix des communications téléphoniques ;

4. la somme qu’un commerçant en fourrages porte en compte à un agriculteur pour la mise à disposition dans son entreprise de silos destinés au stockage de ces biens est un élément du prix de vente du fourrage7 ;

5. les droits d’auteurs dus par les organismes de distribution par câble à la Sabam et aux émetteurs de télévision représentent un élément constitutif de la redevance même lorsqu’ils sont portés en compte séparément aux abonnés8.

En vertu d’une jurisprudence européenne, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire9.

Ci-après, nous mentionnons quelques décisions relatives à des sommes constituant des éléments du prix et qui par conséquent font parties de la base d’imposition :

1. la rémunération qui est attribuée à un fournisseur parce qu’il a livré un bien ou presté un service avant l’expiration du délai convenu10 ;

2. le ‘pourboire’ lorsqu’il doit obligatoirement être payé par le client11 ; les pourboires et dringuelles perçus par les guides, les chauffeurs de bus et les accompagnateurs de voyages ne peuvent pas, dans le cas où ceux-ci sont donnés volontairement et à leur guise par les voyageurs, être considérés comme étant la contrepartie d’un service rendu aux voyageurs. Ces montants sont donc placés hors champ d’application de la TVA, même si les personnes intéressées sollicitent elles-mêmes un pourboire et espèrent recevoir un certain montant12. La France a été condamnée par la Cour de Justice des Communautés européennes pour n’avoir pas repris dans la base imposable les majorations obligatoires de prix réclamées par certains assujettis au titre de la rémunération du service (‘taxes de service’)13 ;

3. le montant du droit de suite accordé à l’artiste ou à ses héritiers, en cas de vente publique d’œuvres d’art, ne constitue pas, selon la Commission des Communautés européennes, la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services au sens de l’article 2 Sixième Directive. Il s’ensuit que le droit de suite n’est pas soumis à TVA et ne peut faire partie de la base d’imposition à la TVA en cas de vente d’une œuvre d’art originale. La Décision n° E.T. 12454 du 20 octobre 197214 est par conséquent rapportée15. En effet, en cas de revente d’une œuvre d’art, il n’existe en effet aucun lien juridique entre le nouvel acheteur de l’œuvre d’art et l’artiste lui-même. Par conséquent, le droit de suite ne constitue absolument pas une contrepartie de l’acte taxable et il ne peut donc être question de TVA. Si les œuvres d’art sont revendues par le revendeur professionnel sous le régime de la marge bénéficiaire, le droit de suite doit par conséquent également être soustrait pour le calcul de la marge bénéficiaire16 ;

4. les sommes payées par l’Etat aux entrepreneurs de construction en supplément du prix d’entreprise et qui, conformément à une convention collective de travail, doivent être distribuées à leurs ouvriers comme primes supplémentaires17 ;

5. la taxe particulière qu’une province, une commune, une agglomération ou une fédération de communes impute au propriétaire ou au détenteur de panneaux destinés à l’apposition d’affiches et que celui-ci facture à son tour à son client pour le compte duquel il mène la campagne publicitaire18 ;

6. la taxe de vérification perçue par le service de la Métrologie du Ministère des affaires économiques auprès des vendeurs de compteurs d’eau et que ces derniers portent en compte aux acheteurs19 ;

7. les taxations forfaitaires des communications téléphoniques qui ont effectivement été données ou non20 ;

8. la somme qu’un vendeur d’automobiles réclame à l’acheteur pour appliquer sur le véhicule vendu une couleur d’un ton déterminé ou pour peindre sur celle-ci, la dénomination ou la raison sociale de la firme de l’acquéreur ou d’autres mentions à caractère publicitaire ou non, constituent un élément du prix de vente du véhicule21 ;

9. la cotisation payée par un fabricant à l’institut belge des emballages pour un contrôle d’emballages effectué par cet institut doit, dans les rapports entre ce fabriquant et l’acheteur, être comprise dans la base de perception de la TVA même si le montant de la cotisation est porté séparément en compte à l’acheteur22 ;

10. la somme que Belgacom réclame aux personnes à la demande desquelles elle effectue des travaux de raccordement dont elle reste propriétaire, est l’accessoire du prix d’une prestation de service23 ;

11. le supplément de prix réclamé au client lorsque :

– la commande porte sur une quantité inférieure à un minimum déterminé ;

– le prix réclamé par un fournisseur de béton pour la mise à la disposition du client de trémies utilisées sur le chantier où le béton fourni est déversé ;

– le prix réclamé au client pour l’incorporation au béton fourni d’adjuvants appartenant au client ;

– le supplément de prix réclamé au client pour des livraisons exécutées à sa demande en dehors des heures normales de travail comme la nuit, le samedi et le dimanche ;

– le supplément de prix réclamé pour la fourniture de béton au delà d’un rayon de 15 km, lorsque le prix a été convenu ‘rendu sur chantier – rayon de 15 km’24 ;

12. le montant des timbres-poste réclamé par le fournisseur à son client pour l’expédition d’un colis à la suite d’une vente par correspondance est à ajouter au prix de vente pour déterminer la base de perception de la TVA25 ;

13. la rétribution complémentaire dont le locataire d’un vidéofilm est redevable en raison du dépassement de la durée de location initialement convenue, doit être considérée comme un élément du prix total sur lequel la TVA est due, quelle que soit la dénomination de cette rétribution complémentaire ou la manière dont celle-ci est fixée26 ;

14. lorsque dans le cadre d’une opération de vente, le prix de la marchandise est payé par l’acheteur au moyen d’une carte de crédit et versé au fournisseur par l’émetteur de la carte, après retenue d’un pourcentage comme commission rémunérant une prestation de service de ce dernier au fournisseur de la marchandise, cette retenue doit être comprise dans la base d’imposition de la taxe que le fournisseur assujetti doit rembourser au fisc27. La TVA est toujours due sur le prix total payé par le client28. Ceci est aussi confirmé dans le règlement 1777/2005 du Conseil du 17 octobre 2005 en son article 1329 : lorsqu’un fournisseur de biens ou un prestataire de services exige que, pour l’acceptation d’un paiement par carte de crédit ou de débit, le client paie un montant à lui-même ou à une autre entreprise, et lorsque le prix total à payer par ce client reste inchangé, quel que soit le mode de paiement, ce montant fait partie intégrante de la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services conformément à l’article 11 Directive 77/388/CEE ;

15. les cotisations obligatoires du Fonds de la santé et de la production des animaux sont répercutées totalement vers le producteur, à tous les stades de la commercialisation ou de la production précédant l’abattage ou l’exportation. Cette répercussion a lieu lors de la formation du prix entre parties tant à l’occasion de la vente d’animaux qu’à l’occasion de la prestation de services par l’abattoir ou l’exportateur. La cotisation obligatoire ne peut être mentionnée sur la facture ou sur le document visé par l’article 4 l’AR n° 22 du 15 septembre 1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de TVA Compte tenu que, selon la disposition précitée, la facture ou le bordereau d’achat ne peut mentionner que le prix final convenu, la TVA est due sur ce prix conformément à l’article 26 CTVA30 ;

16. les frais administratifs relatifs à la délivrance d’une facture31 ;

17. la prime d’assurance répercutée en tout ou en partie sur l’acheteur dans le cadre d’une garantie complémentaire octroyée par le vendeur32 ;

18. dans certains cas un ‘montant garanti’ est prévu dans le secteur agricole (œufs, lait, animaux) qui correspond à la différence entre le prix minimum et le prix obtenu. Ce montant fait partie de la base d’imposition en tant que partie du prix réel ;

19. la TVA est due sur l’indemnité réclamée par le loueur de biens meubles au locataire, lorsque conformément à la convention avec le loueur, ce locataire fait usage de la possibilité qui lui est contractuellement offerte de mettre fin à la location avant le terme convenu initialement33 ;

20. lorsque les parties acceptent de résilier une première convention de location de biens meubles moyennant le paiement d’une indemnité par le locataire, à condition de conclure entre les mêmes parties une nouvelle convention de location relative à des nouveaux équipements mais dont le loyer sera moins élevé pour tenir compte de l’indemnité versée par le locataire à l’occasion de la résiliation de la convention précédente, cette indemnité est soumise à la TVA34 ;

21. lorsqu’un locataire rénove un bâtiment commercial, tandis que le propriétaire lui rembourse ces dépenses, quelque que soit la manière, le locataire doit être considéré comme un prestataire de services. Il lui incombe donc de calculer la TVA sur le montant de l’intervention du propriétaire (ou d’appliquer le régime de l’autoliquidation si les conditions y afférentes sont réunies) et de lui délivrer une facture. La base d’imposition est constituée par la rémunération exprimable en argent dont bénéficie le locataire (éventuellement sous forme d’intervention financière, de diminution ou de dispense de loyer ou encore de dispense d’augmentation de loyer) ou, le cas échéant, par la valeur normale de la contrepartie obtenue ou à obtenir par ce prestataire 35. Le propriétaire ne peut en principe pas récupérer la TVA portée en compte puisqu’il s’agit d’une location immobilière exonérée36, lorsque le propriétaire paie au locataire une indemnité à l’expiration du contrat de bail, par application de l’article 9 de la Loi du 30 avril 1951 concernant les baux commerciaux, il n’y a pas lieu de considérer que le locataire a fourni pour autant un service au propriétaire37 ;

22. si les frais de raccordement sont portés en compte au consommateur final par le fournisseur d’énergie, cette prestation est considérée comme accessoire à la livraison d’énergie et est par conséquent soumise au même taux de TVA que cette livraison. Si les frais de raccordement sont portés en compte au consommateur final par le gestionnaire du réseau de distribution, ces prestations peuvent être considérées comme des travaux immobiliers ou des opérations y assimilées. Elles entrent en ligne de compte pour l’application des taux réduits de 6 et 12 % dans le secteur immobilier, pour autant que les autres conditions soient remplies ;

23. lorsqu’en vertu de l’application d’une méthode de fixation des prix de transfert, des ajustements doivent avoir lieu pour des livraisons de biens entre des entreprises liées, ces ajustements doivent être traités, pour l’application de la TVA, comme une adaptation de la base d’imposition des livraisons de biens qui ont eu lieu pendant la période concernée. Les ajustements qui entraînent des remboursements au profit de l’acheteur des biens doivent être traités comme des rabais de prix au sens de l’article 77, § 1, 2°, et § 1bis CTVA38 ;

24. la cession d’une option d’achat sur un immeuble constitue donc une prestation de services visée par le Code. Aucune disposition d’exemption n’étant susceptible de s’appliquer à cette prestation, celle-ci est passible de la TVA, au taux normal, quel que soit du reste le type d’impôt, droits d’enregistrement ou TVA, auquel la cession de l’immeuble sera soumise si cette option est levée. La même solution est applicable en cas de constitution d’une option par le propriétaire, quelles que soient les modalités de paiement du prix39 ;

25. les sommes réclamées par les notaires, les huissiers de justice et les avocats pour des frais qu’ils ont supportés et qu’ils refacturent à leurs clients, y compris les impôts et taxes dont ils sont redevables et qu’ils réclament à ces derniers, indépendamment du fait que ces frais sont ou non portés en compte séparément40 ;

26. le montant retenu par le cocontractant d’un assujetti pour le précompte professionnel qu’il a versé, dans les circonstances visées à l’article 228, § 3 CIR 9241 ;

27. les sommes perçues par une société agissant en tant qu’acheteur et revendeur de biens, quels que soient leur mode de calcul et leur dénomination, doivent faire partie de la base d’imposition des livraisons de biens qu’elle effectue au profit de ses clients42.

1

Voir Manuel TVA, version 2012, n° 114C.

2

CJUE, 9 décembre2011, affaire C-69/11, ordonnance Connoisseur Belgium bvba.

3

CJUE, 27 octobre 1993, affaire C-281/91, arrêt Muys en De Winter’s Bouw c. Staatssecretaris van Financiën.

4

CJUE, 17 septembre 2002, affaire C-498/99, arrêt Town & County Factors Ltd, Rec., 2002, p. I-7173, FJF, n° 2003/33.

5

CJUE, 7 novembre 2013, affaire C-249/12 et C-250/12, arrêt Corina/Calin, voir Arrêt Corina/Calin.

6

Q. parl. n° 4-1051 de M. Destexhe du 5 juin 2008.

7

Décision du 10 avril 1974, n° E.T. 16.966, Revue TVA, n° 17, n° 479, p. 320.

8

Q. n° 343 de M. Delhaye du 6 juillet 1984, Revue TVA, n° 66, p. 99 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1983-1984, n° 40.

9

CJUE, 25 février 1999, affaire C-349/96, arrêt Card Protection Plan Ltd.

10

Manuel TVA n° 114A.

11

Manuel TVA n° 114G.

12

Q. n° 1565 de M. van Kessel du 23 novembre 1998 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1998-1999, n° 168.

13

CJUE, 29 mars 2001, affaire C404/99, arrêt Commission/France, Rec., 2001, p. I-2667, FJF, n° 2001/155.

14

Revue de la TVA, n° 10, p. 66, n° 350.

15

Décision n° E.T. 102.061 du 7 juillet 2003.

16

Voir en ce sens, Acc. & fisc., n° 1/2008.

17

Décision n° E.T. 15.647 du 3 août 1973, Revue TVA, n° 15, n° 443, p. 188.

18

Décision n° E.T. 18.492 du 5 décembre 1974, Revue TVA, n° 19, n° 502, p. 78.

19

Décision n° E.T. 40.410 du 21 avril 1982, Revue TVA, n° 54, n° 780, p. 395.

20

Q. n° 412 de M. Ylieff du 9 septembre 1983 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1982-1983, n° 50, Revue TVA, n° 61, 138 ; et Q. n° 254 de M. Baudson du 22 mars 1985 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1984-1985, n° 21, Revue TVA, n° 68, 304.

21

Décision n° T. 4.578 du 15 février 1971, Revue TVA, n° 2, n° 58, p. 237.

22

Décision n° T. 2.704 du 15 mars 1971, Revue TVA, n° 3, n° 79, p. 363.

23

Décision n° T. 3.416 du 16 juillet 1971, Revue TVA, n° 4, n° 133, p. 451.

24

Décision n° E.T. 4.820 du 21 juin 1971, Revue TVA, n° 5, n° 187, p. 70.

25

Décision n° E.T. 5.807 du 29 juillet 1971, Revue TVA, n° 5, n° 188, p. 71.

26

Décision n° E.T. 77.809 du 11 janvier 1994, Revue TVA, n° 108, 340.

27

CJUE, 23 mai 1993, affaire C-18/92, arrêt Bally, FJF, n° 93/183.

28

Q. n° 422 de M. Desutter du 23 janvier 1990 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1989-1990, n° 101, Revue TVA, n° 90, p. 250.

29

Voir aussi Circulaire n° AAF/2005-1242 (AAF 18/2005) du 19 décembre 2005.

30

Décision n° E.T. 62.181 du 16 août 1993, Revue TVA, n° 107, 96. Abrogeant la Décision du 20 avril 1988 (même numéro) à partir du 1er juillet 1993.

31

Q. n° 282, de M. de Clippele du 9 août 1991 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1990-1991, n° 48, Revue TVA, n° 97, p. 545.

32

Décision n° E.T. 65.063 du 23 décembre 1992, Revue TVA, n° 102, p. 176.

33

Q. n° 17 de M. Fournaux du 1er septembre 2003 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-012.

34

Q. n° 17 de M. Fournaux du 1er septembre 2003 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-012.

35

Voir Circulaire 2019/C/22 du 13.03.2019 ; ©SPF Finances, www.fisconetplus.be.

36

Appel Gand, 7 décembre 2004, Act.fisc., n° 04542103.

37

Réponse du vice-premier ministre et ministre des Finances et des Réformes institutionnelles du 5 novembre 2008, à la Q. no 392 de M. Christian Brotcorne du 8 octobre 2008.

38

Voir Décision anticipée n° 800.464 du 17 mars 2009.

39

Q. n° 1523 de M. Wathelet du 09 janvier2007 ; Q. et R., Chambre, 2006-2007, n° 155, p. 29969.

40

Décision n° E.T. 121.923 du 3 avril 2012, point 3.2., alinéa 1 ; Décision n° E.T. 122.121 du 8 mars 2012, point 3.2., alinéas 1er et 5 ; Circulaire n° 47/2013 du 20 novembre 2013, point 90.

41

Q. n° 44 de M. Wilrycx du 7 novembre 2014 ; Q. et R., Chambre, 2014-2015, QRVA 54/003 du 8 décembre 2014, p. 191.

42

Décision anticipée n° 2017.026 du 21 février 2017.

1.2.2 Prix TVA incluse

La TVA ne fait pas partie de la base d’imposition. Lorsque le prix est établi TVA incluse, la TVA doit être retirée du prix pour la détermination de la base d’imposition.

Le calcul de la TVA s’effectue à l’aide de la formule :

P × t

(100 + t)

où P = le prix TVA incluse et t = le taux TVA.

Ce résultat est arrondi à la 2ème décimale au cent inférieur ou supérieur selon que le 3ème chiffre après la virgule est soit inférieur à 5, soit égal ou supérieur à 5.

Lorsque l’Administration des contributions directes détermine un avantage de toute nature, ce montant est censé comprendre la TVA Toutefois, dans les cas où l’entreprise fait supporter par le bénéficiaire de l’avantage la TVA qui s’y rapporte, le montant des avantages qui est retenu pour la perception des impôts sur les revenus est fixé taxes non comprises1. Pour la problématique en matière de voitures automobiles, voir 3.1 Utilisation – Avantage en nature – Changement au 1er janvier 2011.

Selon la CJUE, le résultat d’une opération dissimulée à l’administration fiscale par des assujettis à la TVA, alors qu’elle aurait dû donner lieu à une facturation en application de l’article 220 de la Directive TVA portant les mentions requises à l’article 226 de cette directive et être déclarée à cette administration, doit être réputé, lorsqu’il procède d’une reconstitution par l’administration fiscale concernée effectuée dans le cadre d’un contrôle au titre des impôts directs, inclure la TVA ayant grevé ladite opération (CJUE, arrêt CB, 1 juillet 2021, C-521/19, point 34).

Il en irait, en revanche, autrement dans l’hypothèse où la juridiction de renvoi considérerait que, selon le droit national applicable, la rectification de la TVA est possible (CJUE, arrêt CB, 1 juillet 2021, C-521/19, point 35 – voir aussi, en ce sens, arrêt du 7 novembre 2013, Tulică et Plavoşin, C-249/12 et C-250/12, point 37).

1

Q. n° 104 de M. Dalem du 12 janvier 1984, Revue TVA, n° 63, p. 356 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1983-1984, n° 19.

1.2.3 Conversion d’une monnaie étrangère vers l’euro

A partir du 1er janvier 1999, l’application d’un taux de change ne concerne que :

– les monnaies d’Etats tiers ;

– les monnaies d’Etats membres qui ne font pas partie de l’EUROLAND.

Lorsque des éléments servant à déterminer la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée d’une opération autre qu’une importation de biens, sont exprimés dans l’unité monétaire d’un pays tiers ou d’un Etat membre qui n’a pas adopté l’euro, le taux de change applicable pour la conversion entre cette unité monétaire et l’euro est :

1. le dernier cours indicatif de l’euro publié par la Banque centrale européenne ;

2. pour les devises dont la Banque centrale européenne ne publie pas de cours indicatif, le dernier cours indicatif de l’euro publié par la Banque nationale de Belgique.

A partir du 1er janvier 2013, l’article 27, § 3 CTVA, assure la transposition en droit belge, de l’article 366, § 2 Directive TVA, concernant le taux de change à appliquer lorsqu’il est fait usage du régime spécial pour les services électroniques (article 58ter en 58quater CTVA).

Lorsque des éléments servant à déterminer la base d’imposition d’une prestation de services visée à article 58ter en 58quater CTVA, sont exprimés dans l’unité monétaire d’un pays tiers ou d’un Etat membre qui n’a pas adopté l’euro, le taux de change applicable pour la conversion entre cette unité et l’euro est le taux de change en vigueur le dernier jour de la période imposable déclarée, publié par la Banque centrale européenne pour le jour en question, ou à défaut pour le jour de publication suivant.

Toutefois, lorsqu’un taux de change est convenu entre les parties, qu’il est mentionné dans le contrat, sur la facture ou sur le document qui en tient lieu, et que le prix effectivement payé l’est conformément à ce taux, ce taux conventionnel est pris en considération1.

En matière d’importation, consulter PARTIE 4 Importation.

1

Article 1, alinéa 1 l’AR n° 42 modifié par l’article 10 de l’AR du 28 novembre 1998.

1.2.4 Prix comptant

En principe, il faut tenir compte du prix établi pour le paiement comptant, même si un supplément est payé, tel que des intérêts pour paiement tardif (voir 1.7.1 Les intérêts).

Lors de la vente à tempérament ou de la location-vente, la TVA est également calculée sur prix qui serait payé comptant, si ce dernier est mentionné sur la facture et non sur les montants cumulés des paiements.

1.2.5 Achat moyennant crédit gratuit

La Cour de Justice des Communautés européennes a dans un arrêt du 15 mai 20011 déterminé la base imposable lorsqu’un crédit gratuit est proposé au client en paiement du bien livré. Se basant sur une motivation très étendue, la Cour a conclu que la base d’imposition aux fins du calcul de la TVA afférente à cette vente est constituée par la totalité du montant dû par l’acheteur.

1

CJUE, 15 mai 2001, affaire C-34/99, arrêt Primback Ltd, Rec., 2001.

1.2.6 Distinction entre leasing mobilier, vente à tempérament et location-vente

Pour être constitutif d’une location-financement (ou leasing) mobilier, un contrat doit satisfaire aux conditions prévues à l’article 1er l’AR n° 55 du 10 novembre 1967 organisant le statut juridique des entreprises pratiquant la location-financement (Moniteur belge du 14 novembre 1967).

A cet égard, il importe notamment que le locataire ait la faculté d’acquérir en fin de bail la propriété du bien loué, et ce moyennant un prix fixé dans ce contrat et qui doit correspondre à la valeur résiduelle présumée de ce bien. Par conséquent et de même du reste que dans le cas de la simple location avec option d’achat, ce contrat emporte, y compris au point de vue de l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, une location ordinaire aussi longtemps que l’option d’achat n’a pas été levée.

Cette location est une prestation de services visée par l’article 18, § 1, alinéa 2, 4° CTVA et, lorsque cette prestation a lieu en Belgique en vertu de l’article 21 CTVA, la taxe se calcule, au fil des loyers, selon les règles normales définies à l’article 26 CTVA. Au moment de la levée de l’option, une vente succède à la location ; la livraison – sur le plan de la TVA – a lieu au même moment par application de l’article 16, § 2 CTVA précité et l’article 26 susvisé est également la référence en matière de base d’imposition. En revanche, si le bien meuble donné en location devenait gratuitement (comme l’écrit l’honorable Membre) – et dès lors automatiquement – la propriété du locataire à l’expiration du contrat, on se trouverait en présence d’une vente à tempérament ou d’une location-vente, lesquelles génèrent toutes deux, d’emblée, une vente.

La situation serait en effet celle qui figure à l’article 14, § 2, b Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu de cet article, est considérée comme livraison, la remise matérielle d’un bien en vertu d’un contrat qui prévoit la location de ce bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament de ce bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance.

Bien que cette disposition communautaire n’ait pas été transposée en tant que telle dans le Code belge de la TVA, le cas envisagé entre dans le champ de l’article 10, § 1, alinéa 2 CTVA, en vertu duquel est notamment considérée comme livraison d’un bien, la mise d’un bien à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire en exécution d’un contrat translatif ou déclaratif. La TVA est due en l’espèce dès que s’opère la mise à disposition du bien, encore que le transfert de propriété soit différé. La base d’imposition est donc ab initio le prix qui aurait été payé au comptant et qui, pour une vente à tempérament, doit être mentionné dans le contrat conformément à l’article 41, 1°, de la Loi du 12 juin 1991 relative au crédit à la consommation (Moniteur belge du 6 août 1991)1.

1

Q. parl. n° 203 de M. Brotcorne du 19 janvier 2009.

1.2.7 Vente d’un bâtiment neuf et d’un terrain à bâtir

La Loi-programme du 23 décembre 2009 stipule qu’à partir du 1er janvier 2011, tout terrain attenant à une nouvelle construction est soumis à la TVA. Cette disposition s’applique également aux logements sociaux acquisitifs et augmente le prix de vente de nouvelles constructions pour les sociétés de logement social.

La base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale du bien en question. Le contrôle de cette valeur est réalisé par l’administration générale de la Documentation patrimoniale et correspond en principe à la valeur vénale1.

1

Q. parl. n° 5499 de M. Vercamer du 6 juillet 2011 ; Compte Rendu Analytique, Commission des Finances et du Budget de la Chambre, Com 289, p. 14-15.

1.2.8 Prestations complexes

Lorsqu’une opération est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question afin de déterminer, notamment, si cette opération comporte deux ou plusieurs prestations distinctes ou une prestation unique1.

À cet égard, il y a prestation unique notamment lorsqu’un élément doit être considéré comme constituant la prestation principale alors qu’un autre élément doit être regardé comme une prestation accessoire partageant le sort fiscal de la prestation principale2.

Cependant, il convient de rappeler qu’il peut également y avoir prestation unique, aux fins de la TVA, dans d’autres circonstances.

Ainsi, la CJUE a jugé que tel est également le cas lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel3.

Dans un autre cas, la CJUE a considéré que la prestation de services portant sur l’assurance afférente au bien faisant l’objet d’un crédit-bail et la prestation de services portant sur le crédit-bail lui-même doivent, en principe, être considérées comme des prestations de services distinctes et indépendantes aux fins de la TVA.

Lorsque le crédit-bailleur assure lui-même le bien faisant l’objet du crédit-bail et refacture le coût exact de l’assurance au crédit-preneur, une telle opération constitue, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, une opération d’assurance, au sens de l’article 135, § 1, sous a) Directive TVA4.

Dans cet ordre d’idées, il a été précisé que lorsque l’exploitant d’un débit de boissons, d’un restaurant ou d’un établissement similaire offre au client une boisson, spiritueuse ou autre, à l’occasion de la fourniture à titre onéreux de repas ou de consommations, il peut, en règle, être admis que le prix réclamé pour le repas ou les consommations couvre également la boisson offerte. Cette ‘offre gratuite’ n’entraîne dès lors aucune révision des déductions ou aucun prélèvement taxable5.

Notons qu’il appartient toujours à l’assujetti de se réserver la preuve des conditions particulières offertes au client, afin de renverser la présomption contenue à l’article 64, § 1 CTVA qui permet à l’Administration de réclamer la taxe pour ces biens et services comme s’ils avaient été fournis pour le prix habituellement réclamé.

Au 1.7.1 Les intérêts, sur la base de l’arrêt Stock ’94 de la CJUE, est traité un cas où la livraison et l’octroi d’un prêt destiné à l’achat sont à considérer comme constituant une opération complexe unique aux fins de la TVA, la prestation principale étant la livraison6.

Pour plus de commentaires au sujet des prestations de services complexes, nous vous renvoyons à 3.19.2 Obligation de regroupement.

1

Voir en ce sens CJUE, notamment, 27 octobre 2005, affaire C-41/04, arrêt Levob Verzekeringen et OV Bank, Rec., p. I 9433, point 19 ; ainsi que 10 mars 2011, affaires C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09, arrêt Bog e.a., non encore publié au Rec., point 52.

2

Voir CJUE, 15 mai 2001, affaire C-34/99, arrêt Primback, Rec., p. I 3833, point 45.

3

Voir en ce sens CJUE, notamment, 27 octobre 2005, affaire C-41/04, arrêt Levob Verzekeringen et OV Bank, Rec., p. I 9433, point 22.

4

Voir CJUE, 17 janvier 2013, affaire C-224/11, arrêt BGZ.

5

Décision n° E.T. 96.920 du 31 août 2000, Revue de la TVA, n° 145, p. 139, n° 1081.

6

CJUE, 8 décembre 2016, affaire C-208/15, arrêt Stock ’94.

1.2.9 Diminution de la base imposable en cas de non-paiement

Un principe fondamental de la Directive TVA est celui selon lequel la base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue et dont le corollaire consiste en ce que l’Administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu1.

Dans son arrêt Gmac, la CJUE constate que, si la vente aux enchères du véhicule récupéré chez un locataire n’était pas, en vertu du droit national lui-même, exonérée de la TVA, la contrepartie perçue pour chaque opération serait soumise à l’imposition. La base imposable serait alors constituée des montants versés par le client de la location-vente et par l’acquéreur dans le cadre de la vente aux enchères. Ce faisant, la base imposable correspondrait à la contrepartie réellement perçue.

Dans la circonstance que, en vertu du droit national, la vente aux enchères d’un véhicule n’était pas traitée comme une livraison de marchandises ou une prestation de services ne saurait aboutir à ce que l’assujetti soit privé du droit d’obtenir une réduction du montant imposable en cas de non-paiement total ou partiel du prix.

Dès lors, en cas de défaut de paiement total ou partiel, le montant de la base imposable du contrat de location-vente d’un véhicule doit être ajusté en fonction de la contrepartie réellement reçue par l’assujetti dans le cadre de ce même contrat. La contrepartie reçue par cet assujetti, versée par un tiers dans le cadre d’une autre opération, en l’occurrence la vente aux enchères du véhicule restitué par le locataire, demeure sans incidence sur la conclusion selon laquelle ledit assujetti peut se prévaloir de l’effet direct de l’article 11, C, § 1, alinéa 1 Sixième Directive dans le cadre du contrat de location-vente2.

Dans un autre cas, la CJUE examine la situation dans laquelle une société de leasing se trouve lorsqu’elle ne peut pas obtenir le retour des biens loués après la résiliation du contrat de bail pour cause de non-paiement des loyers par le preneur3.

L’impossibilité, pour une société de crédit-bail, de parvenir à la récupération auprès du preneur des biens faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail à la suite de la résiliation de celui-ci pour faute du preneur, malgré les démarches entreprises par cette société en vue du recouvrement de ces biens et malgré l’absence de toute contrepartie à la suite de cette résiliation, peut-elle être assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux ( assimilation au sens de l’article 16 Directive TVA – prélèvement au sens de l’article 12 CTVA en Belgique)?

Selon la CJUE, aucune hypothèse de prélèvement ne peut être appliquée à ce cas.

Par contre, une révision des déductions est à envisager.

Pour la CJUE, il convient de préciser que le mécanisme de régularisation prévu par les articles 184 à 186 Directive TVA fait partie intégrante du régime de déduction de la TVA établi par celle-ci4.

L’Administration peut en effet exiger une révision de la part d’un assujetti dans la mesure où la disparition du bien n’est pas constatée (article 10, 4° l’AR n° 4).

1

Voir CJUE, 3 septembre 2014, affaire C-589/12, arrêt GMAC UK, point 37.

2

Voir CJUE, 3 septembre 2014, affaire C-589/12, arrêt GMAC UK, point 37.

3

CJUE, 17 juillet 2014, affaire C-438/13, arrêt BCR Leasing.

4

Voir CJUE, 18 octobre 2012, affaire C-234/11, arrêt Tets Haskovo, point 30.

1.2.10 Délaissement au façonnier

Lorsque, par suite d’une malfaçon imputable au façonnier, le maître de l’ouvrage lui laisse pour compte les marchandises avariées et lui réclame une somme déterminée, la TVA est due, pour cette livraison, au moment où le façonnier acquiert la propriété des marchandises en vertu du règlement intervenu entre parties. La taxe doit, dans ce cas, être calculée sur la valeur normale des marchandises avariées dans leur état à ce moment. Lorsque la somme payée par le façonnier excède cette valeur normale, le surplus est à considérer comme une indemnité pour malfaçon qui échappe à ce titre à l’application de la taxe1.

1

Manuel TVA, mise à jour au 1er février 2015, n° 114H.

1.2.11 Adaptations sur la base de l’application d’une méthode de prix de transfert

Une décision anticipée confirme les conséquences en cette matière1.

La société X, un centre de logistique, en appliquant la politique envisagée en matière de prix de transfert (net cost plus + indemnisation des frais de financement implicites) obtient une rémunération conforme au marché au sens de l’article 185, § 2 du CIR 92 et n’est pas censée attribuer ou recevoir un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79 et 207 CIR 92.

Lorsque pour la livraison de biens, des adaptations doivent avoir lieu entre entreprises liées sur la base de l’application d’une méthode de prix de transfert, pour l’application de la TVA, ces adaptations doivent être traitées comme une adaptation de la base imposable des livraisons des biens qui ont eu lieu au cours de la période concernée.

L’ajustement en matière de prix de transfert doit entrainer une adaptation du prix (facture ou note de crédit supplémentaire) dans la mesure où elle a trait à des opérations de TVA imposables.

Si cet ajustement du prix de transfert n’a pas trait à des opérations de TVA imposables, il reste hors du champ d’application de la TVA 2.

1

Décision anticipée n° 2015.629 du 22 mars 2016.

2

Décision anticipée n° 2016.291 du 06.03.2018.

1.2.12 Vente d’actifs en compensation de compte-courant

Dans un arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 18 février 2016, un cas a été traité dans lequel le matériel d’exploitation a été revendu au gérant moyennant un prix très bas, mais où il était stipulé que le compte courant était considéré comme étant intégralement liquidé.

Quelle est la base d’imposition en matière de TVA?

Une société met un terme à une certaine activité économique et revend le matériel d’exploitation à son gérant. À cette fin, une facture de vente est établie à concurrence de 15.000 EUR, majorée de 3.150 EUR de TVA.

Il est également mentionné sur la facture « Voor de overname van al het gebruiksmateriaal en stock ter compensatie van het openstaande saldo op de rekening courant van J. D. » La traduction française n’est pas contestée par le tribunal.

Étant donné que le compte courant du gérant en question présente un solde de 254.125 EUR à la date de la vente, le contrôleur TVA estime que la base d’imposition correspond au montant du solde ouvert en question.

Il est également mentionné dans le procès-verbal établi que la valeur comptable du matériel d’exploitation s’élevait encore à la même date à 170.000 EUR.

Dans son jugement du 3 décembre 2013, le tribunal de Bruxelles était déjà d’avis que l’intention des parties était très claire : du matériel d’exploitation est revendu par le biais de la liquidation du compte courant du gérant, de sorte que la contre-valeur du matériel d’exploitation représente le solde de ce compte courant.

Cette Cour confirme la vision du tribunal en première instance. La base d’imposition définie par l’État repose sur un document établi par les intéressés et en outre, la valeur comptable du matériel, qui s’élève à 170.000 EUR, est nettement supérieure à la valeur mentionnée sur la facture de 15.000 EUR, hors TVA.

Dans l’article 26, alinéa 1 CTVA, il est stipulé que pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

La Cour était d’avis que dans ce cas, la ‘contreprestation’ ressort clairement de la formule élaborée par les intéressés mêmes, dans laquelle le solde compensé du compte courant du gérant représente une valeur de 254.125 EUR.

Le montant de 254.125 EUR, TVA comprise, est par conséquent la base d’imposition1.

1

Appel Bruxelles, 18 février 2016, rôle n° 2014/AF/102.

1.3 Charges du prix, subsides, impôts, droits, prélèvements et taxes

1.3.1 Charges du prix

Les charges du prix doivent être comprises dans la base d’imposition. Sont appelées charges, les sommes qui sont portées en compte en supplément du prix, au preneur de service ou à l’acquéreur du bien. Ce qui est notamment le cas pour les sommes qui sont dues à un tiers par le fournisseur du bien ou par le prestataire de service et qui sont payées par le cocontractant au tiers à la décharge du fournisseur ou du prestataire de service.

La distinction entre une charge et un élément du prix est parfois difficile à faire, mais reste sans importance puisqu’ ils font tous les deux partie de la base d’imposition.

Quand la charge ne consiste pas dans l’obligation de payer une somme d’argent (p.ex. vente d’un bien moyennant une somme d’argent et l’obligation pour l’acheteur d’effectuer certains travaux pour le compte du fournisseur) la base d’imposition est la valeur normale de l’ensemble de la contrepartie.

Ainsi, la caution dont le versement est prescrit par le Règlement n° 563/76 de la CEE pour obtenir le ‘certificat protéine’ ne doit pas être compris dans la base d’imposition lors de l’importation de ces matières premières. Par contre si cette caution est portée en compte totalement ou partiellement aux acheteurs de ces matières premières, le montant facturé est soit une charge, soit un élément du prix et il doit être repris dans la base d’imposition1.

L’Administration de la TVA admet qu’à la requête du curateur d’un assujetti failli, la TVA soit uniquement calculée sur le prix d’adjudication en cas de vente publique de biens meubles2.

Lorsque, dans les relations contractuelles entre un constructeur professionnel et l’acheteur d’un bâtiment neuf, les frais de raccordement à l’égout, au gaz et au réseau électrique sont portées en compte, il faut les considérer comme élément relevant de la construction de l’immeuble. En tant que tels ils font partie du prix de l’immeuble et sont soumis à la TVA au taux de 21 % même s’ils sont portés séparément en compte à l’acheteur. Pro memorie : ces frais sont, en amont, portés en compte à 6 % au constructeur professionnel.

Pris en exécution de l’article 6, § 2 CTVA, l’AR n° 26 du 2 décembre 1970 stipule, en son article 1, 2°, 1er tiret, que les services et régies de communes sont assujettis la TVA pour l’exploitation d’un parking.

En conséquence, une commune qui exploite un parking payant dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs privés, ce qui est normalement le cas sur son domaine privé, peut déduire les taxes grevant les frais d’aménagement de ce parking.

En revanche, lorsqu’une commune organise et réglemente le stationnement payant sur la voie publique et, plus généralement, sur son domaine public, elle agit dans le cadre du régime juridique particulier aux organismes publics, c’est-à-dire en tant qu’autorité publique, et elle n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA, conformément à l’article 6, § 1 CTVA.

Dès lors, la commune qui affecte une place publique comme parking payant en y plaçant des horodateurs, ne peut pas déduire la TVA grevant les frais d’aménagement de la place3.

Lorsqu’un membre d’une unité réalise certaines opérations (la location de voitures) alors qu’un autre membre de la même unité TVA réalise une opération complémentaire à celles-ci (des prestations d’assurance relatives aux voitures en question, qui sont fournies au client du membre précédemment mentionné), conformément à l’article 26 CTVA, le montant total perçu ou à percevoir par le loueur de voitures de la part du locataire pour la durée de la convention, est soumis à la TVA au taux normal, en ce compris les frais d’assurance qui sont portés en compte par le loueur 4.

Cette réponse du ministre illustre bien la pathologie dont le régime de l’unité TVA en Belgique est la victime.

En effet, il est patent que :

– le preneur de prestations effectuées par les membres d’une unité TVA ne connait pas l’existence de cette unité TVA. C’est une des caractéristiques notoires de l’unité TVA à la belge : elle dissimule son existence aux tiers ;

– lors d’un contrôle, le preneur court par conséquent le risque que la TVA qu’il a déduite sur les prestations d’assurances soit rejetée.

Enfin, et ceci est une application de la règle de la prestation unique, le preneur assujetti se voit infliger une TVA non-déductible supérieure. Puisque la prestation unique taxée est soumise à la limitation de 50 % (article 45, § 2 CTVA).

Pire encore, pour les locataires qui n’ont pas droit à la déduction (p.ex. les particuliers, les assujettis exonérés privés de droit à la déduction), le prix TTC est encore plus important.

Le tribunal de première instance de Bruges a posé une question préjudicielle à la CJUE pour savoir si l’Administration peut ou non réclamer la TVA sur tout ce qu’un assujetti doit recevoir de son cocontractant à titre de contrepartie ou si la base imposable doit se limiter aux sommes qui sont effectivement facturées.

Un exemple de dépenses ajoutées au prix peut être retrouvé dans une dé cision anticipée 5 .

L’ASBL X (appelée « X » ci-après) agit à l’égard de ses membres comme un groupement indépendant de personnes possédant une personnalité juridique sur la base de l’article 44, § 2bis du Code de la TVA et conformément à la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016.

X intervient au nom de ses membres, qui sont partie prenante dans les transactions sous-jacentes auxquelles la présente demande a trait.

À l’avenir, ces membres ne passeront plus leurs commandes directement chez les producteurs, mais bien auprès d’une plateforme logistique qui à son tour, passera une commande chez les producteurs.

Cette plateforme est propriétaire des stocks et en porte également la responsabilité, détient l’actif, est titulaire de l’autorisation et est également responsable du bâtiment, de son aménagement, de l’entretien et de la fiabilité des installations.

Ladite plateforme acquiert des biens en son nom propre chez les producteurs dans le seul but de vendre ces biens à ses acheteurs, les membres de X. Cette plateforme agit ainsi à l’égard de X et de ses membres, en qualité de fournisseur de biens.

Après acquisition des biens par ladite plateforme auprès des producteurs, la plateforme effectue un certain nombre d’opérations logistiques. La plateforme est ainsi responsable de la réception des biens, de la gestion des stocks au niveau de la plateforme, du remballage des biens, de les rendre traçables, du picking, de la consolidation, du chargement et du transport jusqu’au quai de déchargement de chaque acheteur. Le but de ces opérations est simplement de préparer les différents biens en vue de leur transport vers les acheteurs.

Après avoir effectué ces opérations, les biens sont prêts à être envoyés vers les acheteurs, sur la base des commandes passées par les acheteurs.

Les frais des opérations logistiques visées ci-avant, que la plateforme visée ci-avant impute aux acheteurs, font partie de la base imposable des livraisons de biens sous-jacentes au sens de l’article 26 du Code de la TVA et en l’espèce, le fait que ces frais soient imputés ou pas comme frais distincts aux acheteurs, n’a aucune importance.

Ces frais sont donc compris dans la tolérance administrative exprimée au numéro 148/3 du manuel de la TVA et peuvent être imposés de manière uniforme au taux réduit de TVA applicable correspondant si les frais correspondants ont trait à des groupes de biens différents imposables à différents taux de TVA dont le taux réduit de TVA.

1

Décision n° E.T. 22.840 du 22 avril 1976, Revue TVA, n° 27, n° 588, p. 319.

2

Décision n° E.T. 28.397 du 8 mars 1978, Revue TVA, n° 35, n° 653, p. 414.

3

Q. n° 22 de M. Fournaux du 1er septembre 2003 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-009.

4

Voir Q. parl. n° 167 de M. Van der Maelen du 14 janvier2009.

5

Décision anticipée n° 2017.915 d.d. 30.01.2018 ; ©SPF Finances, www.fisconetplus.be, 04.10.2018.

1.3.2 Subsides

1.3.2.1 Définition

La base d’imposition de la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations1. L’intégration des subsides dans la base d’imposition de la TVA constitue toutefois une exception à la règle.

La subvention peut se définir comme une aide pécuniaire accordée par l’Etat ou par une personne morale publique ou privée subventionnée directement ou indirectement par l’Etat, à une personne physique ou morale, à charge de justifier de l’utilisation des fonds reçus et de se soumettre au contrôle de leur emploi. La subvention est donc une intervention pécuniaire accordée par l’Etat ou par une personne morale de droit public, pour le financement d’activités jugées utiles à l’intérêt général.

Des subventions peuvent, notamment, être octroyées à des organismes ou à des établissements dont les recettes sont insuffisantes pour couvrir leurs frais parce que ces organismes ou ces établissements pratiquent volontairement des prix plus bas sur leurs prestations de services qui, de ce fait, non seulement restent accessibles d’un point de vue financier mais exercent également un effet stimulant sur les consommateurs.

Le fait, p.ex., que des subventions sont accordées à l’exploitant d’une installation sportive, qu’il s’agisse d’un organisme sans but de lucre, d’une régie communale ou d’une intercommunale, et qu’à la suite de l’octroi de ces subventions, les recettes de cet exploitant dépassent ses coûts, n’a pas pour conséquence qu’il doit être considéré comme un organisme poursuivant un but de lucre, exclu de l’exemption de l’article 44, § 2, 3° CTVA2.

1

Voir article 26, alinéa 1 CTVA et article 73 Directive TVA.

2

Q. n° 1320 de M. Goris du 12 juin 2006 ; Q. et R., Chambre, 2005-2006, n° 128, p. 25140-25142.

1.3.2.2 Subventions directement liées au prix

Pour que la subvention fasse partie de la base imposable, il faut encore qu’elle soit directement liée au prix.

Il est satisfait à ces conditions et la subvention accordée fait, par conséquent, partie de la base d’imposition à la TVA lorsque cette subvention répond aux trois conditions suivantes :

1. la subvention doit être versée au producteur, au fournisseur ou au prestataire de services ;

2. la subvention doit être payée par un tiers ;

3. la subvention constitue la contrepartie ou un élément de la contrepartie d’une livraison ou d’un service ; c’est notamment le cas lorsque la subvention est accordée à des entreprises pour lesquelles le prix de vente obtenu pour leurs produits se situe, pour des raisons sociales ou économiques, au-dessous du seuil de rentabilité, ou lorsque la subvention est accordée au fournisseur ou au prestataire en tant que compensation directe d’un prix de vente qui lui est imposé.

Dans une telle situation, la subvention est normalement calculée en fonction des prix des biens et services fournis par l’assujetti et du nombre d’opérations réalisées par celui-ci, le montant total alloué variant donc en fonction du chiffre d’affaires.

L’idée qui sous-tend la notion de subvention directement liée au prix est que celle-ci bénéficie en fin de compte aux clients de l’assujetti et qu’elle constitue donc un élément du prix qui, à ce titre, et bien que supporté par un tiers, en l’occurrence le pouvoir subsidiant, est passible de la taxe.

Dans une affaire portée devant la Cour d’appel de Bruxelles, les parties s’opposaient quant à la qualification d’un subside octroyé par la SDRB d’un montant total de 1.438.356,34 EUR dans le cadre du projet immobilier.

Suivant l’Administration, ce subside est relatif aux immeubles à construire à concurrence de 832.922,21 EUR et doit être considéré comme un subside lié au prix et être inclus en conséquence sur pied de l’article 26, al 1er CTVA, dans la base imposable à la TVA sur les ventes desdits immeubles aux acheteurs finaux. Il considère ce subside comme un subside TVA comprise, et il a décerné la contrainte litigieuse pour le recouvrement de la TVA à 21 % de 144.576,75 EUR.

Pour l’appelante, il s’agit au contraire d’une subvention non liée au prix et incluse à tort en conséquence dans la base imposable à la TVA.

Le juge en première instance avait validé la thèse de l’Administration par un jugement du le 5 septembre 2008.

La Cour d’appel de Bruxelles dans un arrêt très motivé va considérer au contraire que la TVA a été appliquée au seul prix de vente, sans qu’il faille y ajouter le subside, dès lors que le prix de vente du bien couvre la totalité de la valeur dudit bien sur le marché1.

En effet, suivant l’enseignement de la CJUE sur l’interprétation à donner à la notion de subvention directement liée au prix imposable à la TVA au sens de l’article 11, A, § 1, sous a) Sixième Directive, cette notion comprend uniquement les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle des opérations de livraisons de biens ou de prestations de services et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire : pour vérifier si la subvention constitue ou non une telle contrepartie, le juge du fond doit avoir égard aux éléments de fait de l’espèce, étant entendu que le seul fait qu’une subvention puisse avoir une influence sur le prix des biens livrés ou des services fournis par l’organisme subventionné ne suffit pas à rendre cette subvention imposable.

Pour établir l’existence d’un lien direct entre la subvention et le bien ou le service en cause, il s’impose suivant la CJUE de vérifier, dans un premier temps, que les acheteurs du bien ou les preneurs du service tirent profit de la subvention octroyée au bénéficiaire de celle-ci : ‘en effet, il est nécessaire que le prix à payer par l’acheteur ou par le preneur soit fixé de telle façon qu’il diminue à proportion de la subvention accordée au vendeur du bien ou au prestataire du service, laquelle constitue alors un élément de détermination du prix exigé par ces derniers. Le juge devra examiner si, objectivement, le fait qu’une subvention est versée au vendeur ou au prestataire permet à celui-ci de vendre le bien ou de fournir le service à un prix inférieur à celui qu’il devrait exiger en l’absence de subvention’2.

C’est donc à raison que, contrairement à ce qu’a estimé le premier juge, l’appelante soutient qu’en l’espèce, les acheteurs du bien ne tirent pas objectivement profit de la subvention litigieuse.

Il ressort en effet des conditions d’acquisition qui sont imposées aux candidats acquéreurs que ceux-ci, pendant dix ans, ne peuvent revendre leur bien à un prix plus élevé que celui auquel ils l’ont acquis (sauf majoré d’intérêts légaux) et que pendant la même période, ils sont également limités dans une proportion comparable, dans leurs droits d’en tirer des loyers. En outre, vu la localisation des immeubles de ce projet dans un quartier urbain défavorisé, rien ne permet de considérer qu’après dix ans, et le vieillissement qui s’en suit pour le bien acquis, les acquéreurs profiteraient à ce moment du subside octroyé.

L’expertise des immeubles faite en 2006, certes unilatérale mais à l’encontre de laquelle l’Administration ne dépose aucune pièce (pas même le revenu cadastral des immeubles en question), déposée au dossier de l’appelante, et qui a procédé à l’évaluation de la juste valeur au 1er janvier 2002 du complexe sis rue des T au montant de 1.773.000 EUR soit à une valeur correspondant environ au prix de vente des appartements en cause, rejoint en définitive cet état de fait selon lequel l’acquéreur de ces logements n’acquiert pas un bien à la valeur majorée – en ce qui le concerne – du montant du subside mais que le prix qu’il paie est le prix correspondant à la valeur normale du bien compte tenu de sa situation.

A raison à cet égard, l’appelante souligne que la mission de la SDRB ne porte pas sur l’assistance à l’accès à la propriété de personnes à revenus modestes mais accomplit des missions de développement économique et de rénovation urbaine sur le territoire de la Région de Bruxelles-Capitale, et en matière de rénovation urbaine, la SDRB devant soutenir un ensemble d’opérations nécessaires pour rénover, construire et accroître l’attractivité et l’habitabilité d’un site urbain tel que défini par le Gouvernement régional, ce qui s’apparente à une aide à l’investissement. Elle est d’ailleurs partie prenante dans le projet, et un associé fondateur de la SA IT.

Le subside litigieux a en effet un but d’intérêt général, de réhabilitation urbaine des quartiers délaissés, en permettant à des conditions strictes, à un tiers d’acquérir un bien neuf, mais dans un quartier urbain difficile, à un prix normal par rapport à la valeur du marché immobilier, dans ce type de quartier en déficit résidentiel.

L’Administration ne démontre pas en conséquence, au regard des critères dégagés par la CJUE que le subside litigieux est directement lié au prix et ne justifie pas en conséquence la régularisation de la TVA contestée à laquelle il a procédé. L’arrêt du 13 juin 2002, affaire C-353/00 qu’il invoque n’a pas modifié les critères posés dans les deux autres arrêts dont question ci-dessus.

Enfin c’est en vain et sans pertinence aucune – dès lors que pour chaque subside, il appartient au juge du fond de vérifier eu égard aux circonstances de fait propres à l’espèce, s’il s’agit ou non d’une subvention liée au prix – que l’Administration, dans ses conclusions d’appel, fait état d’autres litiges qui ne sont pas soumis à la cour, et de ses craintes qu’une décision favorable dans la présente cause soit présentée dans d’autres litiges ‘comme décision judiciaire erga omnes dans des causes similaires où le lien entre les subsides et la détermination du prix de vente est plus qu’évident’3.

A bon droit en conséquence, la TVA a été appliquée au seul prix de vente, sans qu’il faille y ajouter le subside, dès lors que le prix de vente du bien couvre la totalité de la valeur dudit bien sur le marché4.

La cour d’appel de Bruxelles a traité du cas d’un subside, alloué à une personne morale de droit public qui construit ou fait construire des logements sociaux. Ce subside doit-il être compris dans la base imposable à la TVA?

Une personne morale de droit public a reçu de la Société du Développement pour la Région de Bruxelles-Capitale (SDRB) des subsides aux fins de réaliser un projet immobilier.

Elle considère que ces subsides ne doivent pas être considérés comme des subsides liés au prix de vente des appartements devant être inclus dans la base imposable à la TVA sur la vente des immeubles aux acheteurs finaux.

Par contre, l’Administration considère que ces subsides doivent être considérés comme des subsides liés au prix de vente des appartements devant être inclus dans la base imposable à la TVA sur la vente des immeubles aux acheteurs finaux, conformément à l’article 26 CTVA.

Le juge en première instance a suivi la thèse selon laquelle le prix de vente des appartements est celui du marché, de sorte que la subvention litigieuse n’est pas liée au prix.

La personne morale de droit public avait fait procéder à l’évaluation par un expert de la valeur de marché, à l’époque des ventes des deux complexes immobiliers. Selon cette expertise, le prix de vente correspondait au prix du marché, nonobstant le fait que le prix de vente soit sensiblement inférieur au prix de revient.

La Cour d’appel se réfère à la jurisprudence de la Cour de Justice. Il en résulte que la contrepartie représentée par la subvention doit, à tout le moins, être déterminable. Il n’est pas nécessaire que le montant de la subvention corresponde strictement à la diminution du prix du bien livré ou du service fourni. Il suffit que le rapport entre celle-ci et ladite subvention, qui peut avoir un caractère forfaitaire, soit significatif5.

Par ailleurs, la notion de subventions directement liées au prix comprend uniquement les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle d’une opération de livraison de biens ou de prestation de services et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire6.

Pour établir que les acheteurs des appartements vendus tirent profit de la subvention octroyée par la Société du Développement pour la Région de Bruxelles-Capitale, le juge en première instance était donc bien fondé à se référer à la valeur des appartements sur le marché7.

L’Administration n’a, en outre, émis aucune critique concernant le rapport d’expertise précité, ce qui avait par ailleurs amené le premier juge à constater que l’Administration, dont les conclusions ignorent le rapport d’expertise, ne produit aucune argumentation en réponse.

Force est de constater que le montant réel des ventes (terrains compris) est même supérieur à l’estimation de la valeur de marché effectuée dans le rapport d’expertise.

La Cour d’appel de Bruxelles se base sur l’enseignement de la CJUE aux fins de déterminer, en fonction du prix du marché, si le subside doit ou non être compris dans la base d’imposition.

Encore que le fait de prendre appui sur le prix du marché, ne ressort pas explicitement de la jurisprudence de la Cour de Justice, le raisonnement de la Cour d’appel peut être suivi en raison du fait que la construction de logements sociaux, soumise à des normes spécifiques et plus exigeantes, entraine un prix de revient élevé.

L’Administration n’a pas contesté la valeur déterminée par l’expert, ce qui est incontestablement un élément déterminant de la décision prise en appel8.

La Cour de Cassation a confirmé pareillement au sujet de cette affaire que, pour déterminer si la subvention est directement liée au prix de vente du bien, il faut comparer ce prix avec le prix de vente qu’aurait exigé le vendeur, compte tenu de la valeur du marché, en l’absence d’une telle subvention, et non par rapport au prix de revient de ce bien (Cass., 28 février, F17.0162.F).

1

Appel Bruxelles, 27 juin 2012, rôle n° 2008/AR/2879 et 2008/AR/2880.

2

Voir CJUE, 22 novembre 2001, affaire C-184/00.

3

Appel Bruxelles, 27 juin 2012, rôle n° 2008/AR/2879 et 2008/AR/2880.

4

Voir CJUE, 15 juillet 2004, affaire C-144/02.

5

Voir CJUE, 22 novembre 2001, affaire C-184/00, arrêt Office des produits wallons ASBL c., point 17 ; et 15 juillet 2004, affaire C-495/01, arrêt Commission/Finlande, point 31.

6

Voir CJUE, 22 novembre 2001, affaire C-184/00, arrêt Office des produits wallons ASBL c., point 18 ; et 15 juillet 2004, affaire C-495/01, arrêt Commission/Finlande, point 33.

7

Voir Appel Bruxelles, 27 juin 2012, rôle n°s 2008/AR/2879 et 2008/AR/2880, JDF, 2012, p. 176 et la note.

8

Appel Bruxelles, 9 février 2017, rôle n° 2014/AF/84.

1.3.2.3 Subventions non directement liées au prix

Quant aux autres subventions, qui sont le plus fréquemment rencontrées dans la pratique, elles ne font, par contre, pas partie de la base d’imposition parce qu’elles n’ont pas de lien direct avec le prix, bien qu’elles puissent avoir une influence sur le prix de revient final d’un produit ou d’un service.

C’est essentiellement le cas des subventions de fonctionnement, qui couvrent une partie des frais d’exploitation d’un assujetti telles que les aides à l’investissement et les participations dans les frais généraux ou les dépenses courantes (frais de personnel …). Elles ne peuvent être individualisées par rapport à un prix d’opération et ne profitent donc qu’indirectement au consommateur1.

Dans une décision anticipée, le SDA considère que les subsides de fonctionnement ne font pas partie de la base imposable d’une régie communale autonome qui construit et exploite une nouvelle infrastructure2.

Une autre décision anticipée considère qu’une subvention se trouve hors du champ d’application de la TVA3.

Il s’agissait de deux communes souhaitant offrir une offre conjointe de piscines publiques pour leur population. Elles collaboreront avec un partenaire privé en vue de réaliser ce projet.

Ce partenaire est tenu responsable de tous les aspects de l’approche intégrée de la conception, de la construction, du financement, de l’entretien, de la mise et du maintien à disposition, et de l’exploitation de deux nouveaux complexes aquatiques.

Les deux communes donnent des directives d’exploitation claires, sans garantie du nombre de nageurs et des chiffres d’affaires. Elles ne déterminent pas non plus le prix d’entrée ou si elles peuvent les utiliser pour leur usage propre.

De plus, elles exigent une prestation de services minimale.

Le partenaire privé porte inconditionnellement le risque d’exploitation.

Puisque la subvention ne constitue pas une contrepartie ou une partie de la contrepartie pour une livraison ou une prestation de service, on doit conclure qu’elle se trouve hors du champ d’application de la TVA4.

Le SDA a été amené à examiner la situation suivante. Une ville confie à une entreprise la construction et l’exploitation d’une infrastructure de transport. Les usagers utiliseront cette infrastructure moyennant le paiement d’un prix payé à cette entreprise. Par ailleurs, la ville versera à l’entreprise une subvention forfaitaire annuelle qui ne variera ni en fonction du nombre d’utilisateurs de l’infrastructure, ni du chiffre d’affaires effectivement réalisé par l’entreprise exploitante, ni des coûts réellement encourus par cette dernière.

Selon la SDA, une telle subvention doit être considérée comme une subvention de fonctionnement qui échappe à l’application de la TVA. En principe, le versement d’une telle subvention n’exerce aucune influence sur le droit à déduction de l’assujetti qui la reçoit 5.

1

Q. n° 300 de M. Fournaux du 23 février 1996 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1995-1996, n° 31, Revue TVA, n° 122, p. 555.

2

Décision anticipée n° 2014.336 du 13 janvier 2015.

3

Décision anticipée n° 2017.447 du 22 août 2017.

4

Décision anticipée n° 2017.447 du 22 août 2017 – décision anticipée n° 2017.732 du 29.05.2018 ; ©SPF Finances, www.fisconetplus.be, 21.12.2018.

5

Décision anticipée 2020.0091, 24.03.2020; ©SPF Finances www.fisconetplus.be, 23.06.2020.

1.3.2.4 Arrêts de la CJUE

Dans deux arrêts de la CJUE, il est établi qu’un assujetti ne peut être soumis à une limitation de déduction sur base du mécanisme du prorata général pour la seule raison qu’il reçoit des subsides autres que des subsides liés au prix. Ces derniers sont bien entendu à comprendre dans la base d’imposition1.

La Cour de Justice des Communautés européennes a précisé qu’il incombe juge national d’établir l’existence d’un lien direct entre la subvention et le bien ou le service en cause. Cela nécessite de vérifier, dans un premier temps, que les acheteurs du bien ou les preneurs du service tirent profit de la subvention octroyée au bénéficiaire de celle-ci. En effet, il est nécessaire que le prix à payer par l’acheteur ou par le preneur soit fixé de telle façon qu’il diminue à proportion de la subvention accordée au vendeur du bien ou au prestataire du service, laquelle constitue alors un élément de détermination du prix exigé par ces derniers. Le juge doit examiner si, objectivement, le fait qu’une subvention est versée au vendeur ou au prestataire permet à celui-ci de vendre le bien ou de fournir le service à un prix inférieur à celui qu’il devrait exiger en l’absence de subvention2.

Par contre, le soutien qui est accordé aux fournisseurs de beurre lors de la vente de beurre à un prix réduit, est un subside soumis à la TVA3.

La Cour de Justice des Communautés européenne a précisé que les subsides, pour faire partie de la base d’imposition doivent constituer la contrepartie totale ou partielle d’une opération de livraison de biens ou de prestation de services et être versées par un tiers au vendeur ou au prestataire. Toutefois, il y a lieu de relever que le seul fait qu’une subvention puisse avoir une influence sur le prix des biens livrés ou des services fournis par l’organisme subventionné ne suffit pas à rendre cette subvention imposable.

Il y a lieu d’établir l’existence d’un lien direct entre la subvention et le bien ou le service en cause. Cela nécessite de vérifier, dans un premier temps, que les acheteurs du bien ou les preneurs du service tirent profit de la subvention octroyée au bénéficiaire de celle-ci. En effet, il est nécessaire que le prix à payer par l’acheteur ou par le preneur soit fixé de telle façon qu’il diminue à proportion de la subvention accordée au vendeur du bien ou au prestataire du service, laquelle constitue alors un élément de détermination du prix exigé par ces derniers. Le juge devra examiner si, objectivement, le fait qu’une subvention est versée au vendeur ou au prestataire permet à celui-ci de vendre le bien ou de fournir le service à un prix inférieur à celui qu’il devrait exiger en l’absence de subvention4.

L’engagement d’abandonner la production laitière que prend un exploitant agricole dans le cadre d’un règlement de la CEE fixant une indemnité à l’abandon définitif de la production laitière, ne constitue pas une prestation de service au sens de la Sixième Directive. L’indemnité perçue à cet effet, n’est pas soumise à la TVA5.

Suite à la mise en application de la réglementation européenne relative à la vente à prix réduit de beurre et à l’octroi d’une aide à la crème, au beurre et au beurre concentré, destinés à la fabrication de produits de pâtisserie, de glaces alimentaires et autres produits alimentaires6, les subsides qui sont alloués aux opérateurs du marché sont accordés de différentes manières7.

1

CJUE, 6 octobre 2005, affaire C-204/03, arrêt Commission / Espagne et affaire C-243/03, arrêt Commission/France.

2

CJUE, 22 novembre 2001, affaire C-184/00, arrêt Office des Produits Wallons, Rec., 2001.

3

Q. n° 127 de M. Van den Broeck du 17 janvier 1985 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1984-1985, n° 18, Revue TVA, n° 67, p. 219.

4

CJUE, 22 novembre 2001, affaire C-184/00, arrêt Office des produits wallons, Rec., 2001, p. I-9115, FJF, n° 2002/36.

5

CJUE, 29 février 1996, affaire C-215/94, arrêt Mohr Jürgen, Rec., 1996, I, 959, Revue TVA, n° 122, p. 691.

6

Règlement (CE) n° 2571/97 de la Commission du 15 décembre 1997.

7

Décision n° E.T. 96.994 du 23 octobre 2003.

A La vente de beurre d’intervention par le BIRB

La vente par le Bureau d’Intervention et de Restitution Belge (BIRB) de beurre d’intervention à un prix réduit s’effectue en fonction de la disponibilité et des décisions de la Communauté européenne. Le BIRB a la qualité d’assujetti à la TVA par application de l’article 1, 9° l’AR n° 26 du 2 décembre 1970 relatif à l’assujettissement des organismes publics à la taxe sur la valeur ajoutée.

Dans la mesure où, à l’occasion de la vente de beurre d’intervention, un tiers (par ex. l’Union européenne) paie, en tout ou en partie, au BIRB la différence entre le prix du marché et le prix d’intervention réduit, cette contribution est à considérer comme le paiement par un tiers d’une partie du prix de la livraison du beurre.

Dans ce cas, le BIRB doit délivrer à l’acheteur de beurre une facture mentionnant la base d’imposition sur laquelle la TVA est calculée.

La base d’imposition est à établir à partir du prix d’intervention (hors TVA) augmenté, le cas échéant, du montant de la contribution du tiers. Comme celle-ci constitue un montant TVA comprise, il y a lieu d’extraire la taxe sur la valeur ajoutée, du montant versé par le tiers subsidiant, et c’est ce montant net qu’il convient ensuite d’ajouter au montant hors taxe payé par l’acheteur.

La facture doit mentionner séparément, hors TVA, le montant de la contribution du tiers, avec référence au règlement (CE) n° 2571/97, et le solde (prix d’intervention) à acquitter par l’acheteur.

L’acheteur peut exercer suivant les règles normales son droit à déduction de la TVA, calculée sur la base d’imposition totale.

Selon un arrêt dissident de la Cour d’appel d’Anvers, les subsides en question n’ont pas de lien direct avec le prix du beurre de sorte qu’ils ne doivent pas être compris dans la base imposable1.

1

Appel Anvers, 25 mars 2008, rôle n° 2004/AR/2684.

B L’octroi de l’aide au vendeur de crème, de beurre et de beurre concentré

Dans cette hypothèse, l’Administration a toujours pris comme position que l’aide doit être considérée, dans le chef du vendeur de crème, de beurre et de beurre concentré, comme le paiement, fait par un tiers, d’une partie du prix des produits livrés par ce vendeur. Cette aide constitue donc un subside directement lié au prix de la vente du beurre et qui est imposable sur base de l’article 26 CTVA.

Dans ce cas, le vendeur doit délivrer à l’acheteur de crème, de beurre ou de beurre concentré une facture mentionnant la base d’imposition sur laquelle la TVA est calculée.

La base d’imposition doit être établie à partir du prix de vente (hors TVA) qui a été convenu avec l’acheteur, augmenté du montant de l’aide reçue. Comme cette aide constitue un montant TVA comprise, il y a lieu d’extraire la taxe sur la valeur ajoutée, du montant versé par le tiers subsidiant, et c’est ce montant net qu’il convient ensuite d’ajouter au montant hors taxe payé par l’acheteur.

La facture doit mentionner séparément, hors TVA, le montant de l’aide reçue, avec référence au règlement (CE) n° 2571/97, et le solde qui doit être acquitté par l’acheteur.

L’acheteur peut exercer suivant les règles normales son droit à déduction de la TVA, calculée sur la base d’imposition totale.

C L’octroi de l’aide à l’acheteur de crème, de beurre et de beurre concentré

Dans cette situation, le fournisseur est en mesure de vendre la crème, le beurre et le beurre concentré à un prix plus élevé. Le subside accordé à l’acheteur n’est pas soumis en tant que tel à la TVA.

Le fournisseur délivre à l’acheteur une facture avec mention du prix de vente (base d’imposition augmentée de la TVA) qui a été convenu entre eux.

Remarques importantes

Il est à souligner que le bénéficiaire des subsides ne peut en aucun cas délivrer une facture ou une pièce en tenant lieu à l’organisme dispensateur de subsides.

Enfin, il convient de rappeler que, par application de l’article 26bis CTVA, la base d’imposition lors de l’acquisition intracommunautaire de biens, au sens de l’article 25bis CTVA, est constituée des mêmes éléments que ceux qui sont pris en compte, conformément à l’article 26 CTVA, pour déterminer la base d’imposition lors de la livraison des mêmes biens à l’intérieur du pays.

Sur base de l’arrêt Mohr précité, la Cour de Justice des Communautés européennes est arrivé à la conclusion que l’engagement, pris par un exploitant agricole dans le cadre d’un régime d’indemnité national, de s’abstenir de récolter au moins 20 % des pommes de terre qu’il a cultivées ne constitue pas une prestation de services au sens de la Sixième Directive. Il ne peut être question ici d’une consommation1.

Dans un litige entre l’Administration britannique (Customs & Excises), la CJUE a précisé des critères essentiels sur la question si complexe des rapports entre subventions et base d’imposition2.

En bref, une subvention fait partie de la base d’imposition dans le cadre d’une relation triangulaire (la partie subventionnante, le fournisseur assujetti subventionné et le client bénéficiaire) si :

– le prix du bien ou du service est déterminé au plus tard au moment du fait générateur ;

– le prix est déterminable ;

– l’engagement de verser la subvention a pour corollaire le droit de la percevoir dans le chef du fournisseur ou du prestataire.

La Cour de Justice des Communautés européennes a fourni diverses précisions quant aux subventions dans quatre arrêts rendu le 15 juillet 20043 :

– les subventions y visées n’ont pas pour but de promouvoir la consommation. Leur octroi ne tend pas à inciter les tiers à acheter du fait de prix qui, grâce à l’aide, seraient inférieurs au cours du marché mondial, situation dans laquelle une base d’imposition à la TVA limitée au prix payé ne correspondrait pas à la totalité de la valeur du bien livré. Il vise à permettre à ces tiers de s’approvisionner dans la Communauté à un prix comparable au cours du marché mondial, cours auquel ils pourraient en toute hypothèse s’approvisionner en dehors de la Communauté si, en l’absence d’aide, l’offre au sein de celle-ci n’existait pas ou se révélait insuffisante. La TVA appliquée à ce prix couvre donc la totalité de la valeur du bien sur le marché ;

– il existe un lien direct entre le subside et la valeur du marché. Par conséquent, le subside doit être compris dans la base d’imposition dès lors qu’il existe un lien direct avec l’opération imposable pour laquelle le subside a été attribué. De plus, l’attribution du subside doit avoir pour effet dans le chef du fournisseur ou du prestataire de fournir une prestation à un prix inférieur à la valeur du marché ;

– en cas de contrat de travail à façon, une prestation de services est effectuée par l’entreprise de transformation qui reçoit les subsides. Celle-ci ne peut disposer de l’aide reçue. Elle doit les reverser aux producteurs. De tels subsides ne permettent pas à l’entreprise de transformation de fournir des prestations à un prix inférieur. Le prix du service de séchage doit donc prendre en compte les coûts normaux de la transformation de sorte que la TVA appliquée à ce prix couvre la totalité de la valeur de la prestation. Par conséquent, intégrer également dans la base d’imposition l’aide versée en définitive au producteur de fourrages verts aurait pour conséquence une surtaxation de l’opération de séchage, contrairement à l’objectif de l’article 11, A, § 1, sous a) Sixième Directive ;

– dans un cas d’espèce, la Cour d’appel de Bruxelles a eu à considérer un cas remarquable. La vente dite à prix coûtant de repas par une ASBL X est considérée par la Cour en réalité comme une vente à perte, lorsque l’on tient compte comme il le faut des frais généraux. La Cour considère une telle vente à perte comme une pratique dont elle ne perçoit pas le caractère « artisanal » qui l’excuserait suivant l’entreprise. Les compléments de prix versés par cette ASBL X par le biais d’une rétrocession de cotisations statutaires, ou de l’octroi de « subsides » ou encore de l’annulation d’une créance (provenant en réalité de la prise en charge par l’ASBL X de dépenses pour le compte d’une autre ASBL Y liée durant les années 1996 à 2001) constituent bien ainsi qu’il a déjà été décidé une contrepartie des services fournis par l’ASBL X, qu’il échet en conséquence d’ajouter au prix perçu pour les repas, pour le calcul de la base imposable à la TVA ;

– c’est à raison dès lors que le premier juge, pour estimer l’intention frauduleuse établie, a retenu la mise en place par les deux ASBL de concert d’un mécanisme qui n’avait d’autre intérêt que d’occulter une partie substantielle de la contrepartie obtenue par l’ASBL X assujettie pour sa prestation de service, et par conséquence de réduire d’autant la base imposable à soumettre à la TVA, procurant par là un avantage illicite au détriment de l’Etat4.

En France, certains établissements de soins se voient payer un « forfait soins » pour les prestations médicales et paramédicales fournies aux personnes qui y résident. La Cour européenne a été interrogée pour savoir si ce ‘forfait soins’ relève du champ d’application de la TVA ou en d’autres mots si le paiement forfaitaire constitue la contrepartie des soins qui sont fournis à titre onéreux aux résidents.

La Cour constate que le forfait de soins est obtenu en contrepartie des soins que cette institution fournit à ses résidents. Il y a l’obligation d’effectuer effectivement les services pour les résidents visés.

Suivant la Cour européenne5, une contrepartie peut aussi être obtenue d’un tiers payant, alors que le fait que bénéficiaire direct est l’assuré et pas l’assurance de soins de santé nationale ne rompt pas le lien direct entre la prestation de service et la contrepartie obtenue.

Par conséquent, elle a décidé que le paiement forfaitaire du ‘forfait soins’ est la contrepartie des soins qu’un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes preste à titre onéreux au profit de ses résidents, de sorte que cela relève du champ d’application de la TVA.

1

CJUE, 18 décembre 1997, affaire 384/95, arrêt Landboden Agrardientse, Rec., 1997, I, 7387, Revue TVA, n° 140, p. 76.

2

CJUE,13 juin 2002, affaire C-353/00, arrêt Keeping Newcastle Warm.

3

CJUE, 15 juillet 2004, affaire C-381/01, arrêt Commission/Italie, affaire C-495/01, arrêt Commission/Finlande, affaire C-144/02, arrêt Commission/Allemagne, affaire C-463/02, arrêt Commission/Suède, Rec., 2004.

4

Appel Bruxelles, 25 mai 2011, rôle n° 2007/AR/2393.

5

CJUE, 27 mars 2014, affaire C-151/13, arrêt Le Rayon d’Or.

1.3.2.5 Refacturation de subsides de fonctionnement

Selon le SDA, les subsides qui sont versés à un actionnaire à 100 % de la SPRL X et ensuite reversés en tant que subventions de fonctionnement ne doivent pas être facturés par X à son actinnaire car ils ne constituent pas une contrepartie pour des prestations à fournir par la SPRL X à l’égard des on actionnaire qui a reçu la subvention. Ces subventions de fonctionnement ne font donc pas partie de la base imposable au sens de l’article 26 CTVA. Les subsides ne sont, dans cette situation, en aucun cas, soumis à la TVA.

Ces subventions reçues par la SPRL n’affectent pas le droit à déduction de la société1.

1

Décision anticipée n° 2017.615, 14.11.2017 ; ©SPF Finances, www.fisconetplus.be, 16.08.2018.

1.3.2.6 Influence des subsides sur le droit à la déduction

Dans sa Circulaire n° 24/2007, l’Administration donne sa vision de cette problématique.

Selon elle, pour la taxe grevant les frais généraux communs à plusieurs secteurs d’activité et, plus généralement, les biens et services non affectables spécifiquement, il y a lieu de recourir à un ou plusieurs proratas spéciaux d’affectation, où on peut être amené à devoir tenir compte des subsides.

Ce ne sera pas le cas lorsque le prorata résulte de l’application de critères objectifs propres aux biens et services concernés, en fonction de l’utilisation effective de ceux-ci (p.ex., pour un véhicule automobile, un prorata fixé en fonction des durées d’utilisation de celui-ci ou, pour un bâtiment, un prorata fixé en fonction des surfaces consacrées à tel ou tel type d’activité). Le montant des subsides éventuellement reçus est alors sans importance.

A l’inverse, lorsqu’il n’est pas possible de recourir à de tels critères, il convient de calculer le prorata spécial d’une manière comparable à celle d’un prorata général, ce qui peut alors impliquer l’inclusion des subsides au dénominateur de la fraction.

Ce type de situation est évidemment à régler au cas par cas, étant entendu qu’en tout état de cause, et afin de tenir compte du fait que les activités effectuées en tant qu’autorité publique ou à titre gratuit, non seulement n’ouvrent pas de droit à déduction mais, de plus, ne génèrent pas de chiffre d’affaires susceptible d’être inclus au dénominateur, il convient d’inclure dans celui-ci le montant des subsides affectés spécifiquement à de telles activités.

A cet égard, il n’est pas inutile de préciser que le recours par l’Administration à un tel type de prorata a déjà été avalisé à plusieurs reprises par le pouvoir judiciaire (voir le jugement du Tribunal de première Instance d’Anvers du 5 octobre 2001, VZW Logo Center contre l’Etat belge, ainsi que l’arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles du 9 mars 2006, ASBL le Jeune Entrepreneur européen contre l’Etat belge).

Une telle position fait également l’objet d’une décision anticipée selon laquelle le droit à déduction peut être exercé sur la base d’un prorata spécial calculé comme un prorata général, mais pour lequel les subventions et les aides financières reçues pour les activités en dehors du champ d’application de la TVA doivent être reprises au dénominateur1.

Le moins que l’on puisse dire est qu’il s’agit d’une vision orientée pro domo, fruit d’une réflexion en fonction de critères d’équilibre arithmétique entre les opérations à l’entrée et à la sortie. Cette vision n’est pas neuve : « Toutefois, dans certaines situations particulières, le principe de proportionnalité entre les opérations taxables et les taxes déductibles en amont, prôné par la Sixième Directive, impose l’incorporation des subsides au dénominateur du prorata général de déduction »2.

La CJUE fait fi de telles considérations : elle a considéré dans deux arrêts relatifs aux subsides qu’il ne peut être question de limiter le droit à déduction en l’absence de dispositions expresses le permettant3.

Dans ces deux arrêts, la CJUE a décidé d’invalider des lois (ou des pratiques administratives, semblables à la Circulaire 24/2007 en Belgique) aboutissant à limiter le droit à déduction des assujettis pour des raisons d’équilibre entre les opérations à l’entrée et à la sortie (limitation du droit à déduction sur base du principe de neutralité de la TVA et de proportionnalité) :

L’argumentation du gouvernement espagnol, selon laquelle l’interprétation de l’article 19 de la Sixième Directive qu’il propose permettrait de mieux assurer le respect de l’équilibre en matière de concurrence et, partant, du principe de neutralité de la TVA, doit être écartée. En effet (…) les Etats membres ne peuvent s’écarter des dispositions expressément prévues par celle-ci en introduisant en l’occurrence des limitations du droit à déduction autres que celles prévues aux articles 17 et 19 de ladite Directive 4 .

Ceci signifie que pour limiter la déduction ou l’exclure, il n’est légalement permis que se baser sur une disposition spécifique de la Sixième Directive5 : il est contra legem d’imposer la prise en compte d’opérations hors champ, les subsides, dans le calcul du dénominateur de quelque prorata que ce soit.

S’agissant des subventions autres que celles directement liées au prix, les États membres ont la faculté de les inclure dans le dénominateur du calcul du prorata applicable lorsqu’un assujetti effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations exonérées. La Belgique n’a pas fait usage de cette faculté de sorte qu’il est impossible de tenir compte des subventions dans le dénominateur du prorata général de déduction.

La CJUE va encore plus loin dans son arrêt Varzim. Dans cette affaire, Varzim Sol avait été autorisée à opérer la déduction selon une méthode autre que celle du prorata général, à savoir suivant l’affectation réelle.

Or, les activités de Varzim Sol exercées dans les secteurs de la restauration et de l’animation étant soumises à la TVA, le droit à déduction suivant la méthode de l’affectation réelle porte sur la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont.

En effet, dès lors que l’assujetti a été autorisé à opérer la déduction suivant la méthode de l’affectation réelle, les dispositions en matière de prorata général ne sont pas applicables et ne sauraient dès lors limiter le droit à déduction dans lesdits secteurs tel qu’il résulte de la Directive TVA6.

1

Voir en ce sens Décision anticipée n° 800.309 du 21 octobre 2008.

2

Q. n° 314 de Mme le sénateur Nyssens du 22 décembre 1999.

3

CJUE, 6 octobre 2005, affaire C-204/03, arrêt Commission/Espagne et CJUE, 6 octobre 2005, affaire C-243/03, arrêt Commission/France.

4

CJUE, 6 octobre 2005, affaire C-204/03, arrêt Commission/Espagne, point 28.

5

En ce qui concerne des lois ou pratiques administratives qui réduiraient le droit à déduction des entreprises sur d’autres bases que la Sixième Directive, la CJUE ajoute encore dans l’arrêt Commission/Espagne précité (point 27) : « il suffit de constater qu’elle introduit un mécanisme de limitation du droit à déduction qui n’est prévu ni aux articles 17, § 5, et 19 Sixième Directive ni par aucune autre disposition de cette dernière. Par conséquent, un tel mécanisme n’est pas autorisé par ladite Directive ». Comment être plus clair?

6

CJUE, 16 février 2012, affaire C-25/11, arrêt Varzim.

1.3.3 Impôts, droits, prélèvements et taxes

1.3.3.1 Principe

Aux termes de l’article 78 sous a) Directive TVA, sont à comprendre dans la base d’imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l’exception de la TVA elle-même.

En fonction de l’adaptation de l’article 26, dernier alinéa CTVA au 1er janvier 1993, il y a lieu d’inclure dans la base d’imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes.

Toutes les décisions administratives préexistantes en la matière doivent être aménagées en fonction de loi tel qu’applicable à partir du 1er janvier 1993 1.

Selon la Cour européenne, la TVA et une taxe spéciale nationale sur les jeux de hasard peuvent être perçues de façon cumulative, à la condition que cette dernière taxe n’ait pas le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires2. En conséquence, les recettes relative à une période déterminée d’appareils automatiques de divertissement peuvent être prises comme base d’imposition (id.).

C’est ainsi p.ex. que la taxe communale de séjour que l’hôtelier réclame à ses hôtes fait aussi partie de la base d’imposition à la TVA. Ce montant ne peut plus être considéré comme un « débours » (voir 1.6 Débours).

Lorsque les impôts, droits, prélèvements autres que la taxe sur la valeur ajoutée, instaurés par l’autorité sont dus dans le chef du fournisseur ou du prestataire de services, ces impôts, droits, prélèvements, même s’ils sont imputés distinctement au client et à concurrence du montant exact, font, en raison de la disposition légale pré mentionnée partie de la base d’imposition pour le calcul de la TVA due sur les biens livrés et les services fournis3.

Lorsque les impôts, droits, prélèvements et taxes autres que la taxe sur la valeur ajoutée – notamment les droits d’accise – établis par l’autorité compétente sont dus dans le chef du fournisseur du bien ou du prestataire de services et lui sont réclamés, ces impôts, droits, prélèvements et taxes sont à comprendre dans la base d’imposition pour le calcul de la TVA exigible en ce qui concerne les biens livrés et les services fournis, même s’ils sont portés en compte distinctement et pour leur montant exact au client4.

En principe, en ce qui concerne les produits soumis à accise acquis par une personne bénéficiaire du régime dérogatoire en matière d’acquisitions intracommunautaires de biens (PBRD), les droits d’accise sont perçus aussi bien dans l’Etat membre de départ que dans l’Etat membre d’arrivée. Par conséquent, si tel est bien le cas, la base d’imposition de l’acquisition intracommunautaire doit comprendre aussi bien les droits d’accise de l’Etat membre de départ que les droits d’accise belges.

La base d’imposition de l’acquisition intracommunautaire peut cependant par la suite être diminuée du montant des droits d’accise perçus dans l’Etat membre de départ, pour autant que le fournisseur les ait rembourses à son acquéreur. Cela entraine dans le chef de l’acheteur un droit à restitution de la TVA qui a été perçue sur la partie de la base d’imposition relative au remboursement des droits d’accise5.

1

Décision n° E.T. 79.226 du 29 décembre 1993, Revue TVA, n° 108, n° 982, p. 340.

2

CJUE, 24 octobre 2013, affaire C-440/12, arrêt Metropol Spielstätten, voir Arrêt Norbury Developments Ltd.

3

Q. n° 1641 de Mme Pieters du 12 avril 2007 ; Q. et R., Chambre, 2006-2007, n° 163, p. 31851-31853.

4

Q. n° 47 de M. D’haeseleer du 15 avril 2008 ; Q. et R., Chambre, 2007-2008, n° 019, p. 3600-3602.

5

Restitution au sens de l’article 77, § 1er, 1° CTVA.

1.3.3.2 L’arrêt TVI – Televisão Independente SA de la CJUE

L’application des principes visés se retrouve dans une décision de la Cour européenne1.

1

CJUE, 5 décembre 2013, affaires jointes C-618/11, C-637/11 et C-659/11, arrêt TVI – Televisão Independente SA.

1.3.3.2.1 Les faits

Au Portugal, une « taxe d’émission » est due pour l’émission de la publicité commerciale par la société de télévision et qui est répercutée par celle-ci sur les différents annonceurs. Cette « substitution fiscale » est portée en comptabilité par une société dans des comptes de passage.

Les questions suivantes sont posées :

– La taxe d’émission doit-elle être reprise dans la base d’imposition comme élément de « ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire »?

– Qui est le débiteur final de cette taxe afin de pouvoir déterminer si, en cas de refacturation, il s’agit d’un montant qui doit être payé au nom et pour le compte du preneur du service. Il pourrait ainsi être question d’un « acompte » au sens de l’article 79, alinéa 1, sub c Directive TVA, qui ne fait pas partie de la base d’imposition.

1.3.3.2.2 La décision de la CJUE

Selon l’article 73 Directive 2006/112/CE, la base d’imposition de la TVA comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, alors que l’article 78, alinéa 1, sub a Directive 2006/112/CE dispose que les impôts, droits, prélèvements et taxes sont à comprendre dans la base d’imposition.

Ces impôts, droits, prélèvements et taxes doivent présenter un lien direct avec la prestation de services pour être compris dans la base d’imposition. Le fait générateur de la taxe sur la diffusion coïncide avec celui de la TVA due sur les services de diffusion de publicité commerciale : en effet, la taxe sur la diffusion devient exigible dès que les services sont fournis et ne devient exigible que si de tels services sont fournis. Par conséquent, la taxe sur la diffusion relève de la notion « d’impôts, droits, prélèvements ».

On déduit de la loi fiscale générale portugaise que la personne qui paye la taxe d’émission au titre de substitution fiscale (en l’espèce TVI) est considérée comme celle qui est redevable de cette taxe, même si les annonceurs n’ont pas payé pour les services d’émission de publicité commerciale concernés et même si ces annonceurs ne lui remboursent pas cette taxe. Il semble qu’il en découle que c’est TVI qui paye cette taxe en nom propre et pour son propre compte.

La conclusion de tout cela, c’est que la taxe d’émission doit être reprise dans la base d’imposition et que TVI est considéré comme le débiteur de la TVA.

1.3.3.3 L’arrêt Lidl de la CJUE

Au Portugal avait été instaurée une taxe sur les véhicules (« imposto sobre veiculos », ci-après l’« ISV »). Deux véhicules ayant été vendu par une entreprise, la question s’est posée de savoir si une taxe telle que l’ISV doit être comprise dans la base d’imposition de la TVA en tant qu’impôt, droit, prélèvement ou taxe au sens de l’article 78, alinéa 1, sous a) Directive 2006/112 ou, au contraire, être exclue de cette base d’imposition en vertu de l’article 79, alinéa 1, sous c) Directive 2006/112.

S’agissant, en premier lieu, de l’article 78, alinéa 1, sous a) Directive 2006/112, la CJUE a précisé que, pour que des impôts, droits, prélèvements et taxes puissent relever de l’assiette de la TVA alors même qu’ils ne représentent pas de valeur ajoutée et qu’ils ne constituent pas la contrepartie économique de la livraison du bien, ils doivent présenter un lien direct avec cette livraison1.

Pour la CJUE, une taxe telle que l’ISV doit être considérée comme directement liée à la livraison des véhicules entrant dans son champ d’application et, en conséquence, être incluse dans la base d’imposition de la TVA en application de l’article 78, alinéa 1, sous a) Directive 2006/112.

S’agissant, en second lieu, de la question des débours afférente à l’article 79, alinéa 1, sous c) Directive TVA (article 28, 5° CTVA en Belgique), il ne saurait être valablement soutenu que les frais exposés par un concessionnaire agréé ou par un concessionnaire reconnu au titre de l’ISV l’ont été au nom et pour le compte de l’acquéreur du véhicule en cause.

Il ne peut donc être question de débours.

À cet effet, il suffit de constater que les redevables de l’ISV sont les fournisseurs de véhicules et non les acquéreurs de ceux-ci.

Partant, une taxe telle que l’ISV ne saurait être exclue de la base d’imposition de la TVA au titre de l’article 79, alinéa 1, sous c) Directive 2006/1122.

1

CJUE, 22 décembre 2010, affaire C-433/09, arrêt Commission/Autriche, point 34.

2

CJUE, 28 juillet 2011, affaire C-106/10, arrêt Lidi & Companhia.

1.3.3.4 Arrêt Lisboagas de la CJUE

Dans cet arrêt, il est fait application de la règle selon laquelle, lorsqu’un impôt est refacturé, qu’il y a lieu d’identifier le redevable de cet impôt.

Le montant de taxes qui est payé aux communes par la société concessionnaire du réseau de distribution de gaz en raison de l’utilisation du domaine public desdites communes et qui est répercuté ensuite par cette société sur une autre société, chargée de la commercialisation du gaz, puis par cette dernière sur les consommateurs finals, doit-il être inclus dans la base d’imposition de la TVA?

La réponse de la CJUE est positive. Le montant des taxes constitue un élément de la contrepartie obtenue de la part de la société chargée de la commercialisation du gaz pour sa prestation, dont il n’est pas contesté qu’elle constitue une « activité économique ».Conformément à l’article 73 Directive TVA, ce montant doit, dès lors, être compris dans la base d’imposition de la TVA de cette prestation1.

1

CJUE, 11 juin 2015, affaire C-256/14, arrêt Lisboagas.

1.3.3.5 Applications dans la législation belge

En ce qui concerne la prime de recyclage perçue par l’ASBL Recupel, (cotisation environnementale visée dans la convention du 26 janvier 2001 relative à l’exécution de l’obligation de reprise, en Région flamande, des appareils électriques et électroniques au rebut), il a été décidé qu’elle constitue un élément de la base d’imposition de la livraison du nouvel appareil, par application de l’article 26 CTVA. Ce coût est donc passible du taux de TVA applicable à la livraison de l’appareil ou, le cas échéant, du taux de TVA applicable à la livraison avec placement de cet appareil (dans la relation alors entre l’installateur et le consommateur). Ce taux est en principe le taux normal de TVA de 21 %. Cependant, la livraison avec placement de certains appareils peut parfois entrer en considération pour l’application du taux réduit de 6 % ou de 12 % dans le secteur immobilier (p.ex., sous des conditions déterminées, livraison avec fixation à un bâtiment, de la hotte dont la cuisine est équipée)1.

1

Q. n° 745 de Mme Pieters du 5 juillet 2001 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000-2001, n° 50-092.

1.3.3.6 Précompte immobilier refacturé

Lorsqu’un donneur en leasing, redevable du précompte immobilier, en impose le paiement au preneur, le montant de ce précompte est à comprendre dans la base d’imposition pour le calcul de la taxe due, quelle que soit la manière dont ce précompte est portée en compte ou les modalités prévues pour son paiement1.

1

Q. nº 1472 de M. de Clippele du 14 août 2001 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2001-2002, n° 2-42.

1.3.3.7 Prime de recyclage

La prime de recyclage due lors de l’achat d’un nouvel appareil électrique ou électronique doit être traitée comme suit :

– Le fabricant ou l’importateur des appareils visés est tenu de payer à un organisme de gestion (en l’espèce Recupel) une cotisation environnementale par appareil lors de sa commercialisation : il peut déduire selon les règles normales la TVA qui est exigible pour cette prestation.

– Ce coût dans le chef du fabricant ou de l’importateur est mentionné séparément sur la facture de vente de l’appareil neuf, à chaque stade de la chaîne de distribution, et finalement supporté par le consommateur. Ce coût constitue un élément de la base d’imposition de la livraison du nouvel appareil, passible en principe du taux normal de TVA de 21 %. A chaque stade de la chaîne de commercialisation, la TVA calculée sur la base d’imposition est déductible, selon les règles normales, dans le chef du preneur/assujetti.

– La livraison avec placement de certains appareils peut parfois entrer en considération pour l’application du taux réduit de 6 % ou de 12 % dans le secteur immobilier (p.ex., sous des conditions déterminées, livraison avec fixation à un bâtiment, de la hotte dont la cuisine est équipée). Voir CHAPITRE 3 Les taux de TVA dans le secteur immobilier.

– Lorsque dans une relation entre un détaillant et son client, le prix fixé contractuellement contient déjà la cotisation environnementale, il n’est pas nécessaire de la mentionner séparément sur la facture.

1.3.3.8 Cotisation au Fonds budgétaire des matières premières

De même, la rétribution ou cotisation au Fonds budgétaire des matières premières1, à acquitter par toute personne qui met sur le marché belge des pesticides à usage agricole renfermant des substances déterminées (en l’espèce atrazine, simazine, diuron, isoproturon et lindane) fait partie de la base d’imposition à la TVA.

1

AR du 19 août 1998 fixant les rétributions et cotisations dues au Fonds budgétaire des matières premières (MB, 12 septembre 1998).

1.3.3.9 Cotisation afférente à la classification des animaux abattus

Remarquons par ailleurs que les abattoirs sont tenus par l’ASBL Association Interprofessionnelle pour la viande belge à une classification des porcs et des bovins adultes abattus. Corrélativement, ces abattoirs doivent payer une cotisation à cette ASBL, soumise au taux normal de 21 %.

Lorsque l’abattoir répercute le montant afférent à la classification des animaux abattus au propriétaire, il y a lieu de l’inclure dans la base d’imposition à la TVA. Rappelons que le taux applicable à la prestation est de 6 % lorsque les animaux sont abattus par les services de l’abattoir et de 21 % lorsque l’abattoir concède le droit d’abattre dans l’abattoir au propriétaire des animaux.

1.3.3.10 Droits perçus au bénéfice de l’institut d’expertise vétérinaire

Sont également compris dans la base d’imposition à la TVA, les droits perçus au bénéfice de l’institut d’expertise vétérinaire1.

L’Institut d’expertise vétérinaire est compétent pour le contrôle sanitaire de la viande, de la volaille, du poisson, des lapins, du gibier et de leurs produits dérivés. L’examen consiste en l’examen de chaque animal avant et après l’abattage, ainsi que du poisson, afin de déterminer s’ils sont propres à la consommation humaine. Pour les poissons et fruits de mer, l’expertise a lieu dans les minques, les parcs d’élevage et les postes d’inspections frontaliers. Lors des expertises prolongées par des examens de confirmation, les vétérinaires :

– vérifient l’absence de maladies et de parasites dans la viande et dans le poisson ;

– lèvent des suspicions en matière de dopage des animaux.

Sur les lieux d’abattage et de débarquement, l’institut développe un programme de surveillance des contaminations liées à la pollution ambiante (par les métaux lourds, les biotoxines, les pesticides …).

Notons enfin que lorsque les animaux abattus sont achetés par l’abattoir, l’Administration admet que le prix de la classification que l’abattoir répercute au fournisseur (exploitant agricole) soit porté en diminution du prix convenu pour les animaux2.

1

Voir en ce sens Trib. Bruges, 20 mars 2006.

2

Décision n° E.T. 103.852 du 8 janvier 2003.

1.3.3.11 Taxe d’immatriculation d’un véhicule, portée en compte par le vendeur du véhicule

La question suivante a été posée à la CJUE : une taxe, telle que la taxe d’immatriculation d’un véhicule, portée en compte par le vendeur du véhicule est-elle un élément de la base imposable en tant qu’impôt au sens de l’article 11, A, § 2, sous a) ou s’agit-il d’un débours au sens du § 3, sous c) de l’article 11 de la Sixième Directive?

Sans surprise, la CJUE a constaté que la taxe à l’immatriculation payée par un vendeur de véhicules au nom et pour le compte de son client est un débours sans influence sur la base d’imposition.

Pourquoi ?

Simplement en raison du fait que le fait générateur de la taxe à l’immatriculation ne réside pas dans la livraison du véhicule mais bien dans sa première immatriculation. Le vendeur a agi au nom et pour le compte de l’acheteur, redevable de la taxe à l’immatriculation1.

1

CJUE, 1 juin 2006, affaire C-98/05, arrêt De danske Bilimportorer.

1.3.3.12 Prime à la vache allaitante

La prime à la vache allaitante est la somme d’argent octroyée à l’éleveur qui en fait la demande et qui détient un troupeau de vaches allaitantes destiné à l’élevage de veaux pour la production de viande. Moyennant le respect d’un certain nombre de critères, cet agriculteur obtiendra des droits à cette prime en fonction de l’importance de son troupeau.

Les législations régionales qui prévoient cette mesure de soutien sont la transposition des dispositions européennes établissant des règles communes pour les régimes de soutien direct en faveur des agriculteurs dans le cadre de la politique agricole commune et établissant certains régimes de soutien en faveur des agriculteurs.

L’agriculteur est autorisé à transférer tout ou partie de ses droits à la prime à d’autres agriculteurs.

Compte tenu de la nature de ces droits à la prime, ce transfert, quelles qu’en soient la forme et la durée, ne constitue pas une opération financière exemptée en vertu de l’article 44, § 3, 5° à 10° CTVA mais s’analyse en la cession d’un bien incorporel. Cette prestation de services est passible de la taxe au taux normal, qui s’élève actuellement à 21 %.

Lorsque cette opération a lieu dans le cadre d’une cession visée à l’article 11 CTVA, elle n’entre toutefois pas dans le champ d’application de la TVA, conformément à l’article 18, § 3 CTVA.

Il convient enfin de signaler que, dans certains cas, une partie des droits transférés est cédée, sans compensation, à la réserve nationale de droits à la prime de l’Etat membre où l’exploitation est située.

Etant donné qu’aucune contrepartie n’est prévue, cette cession échappe à l’application de la TVA1.

1

Décision n° E.T.122.945 du 9 mars 2013.

1.4 Frais de transport et d’assurance

En vertu de l’article 26, alinéa 2 CTVA, les frais d’assurance et de transport font partie de la base d’imposition s’ils sont portés en compte pour le fournisseur du bien ou par le prestataire de service, que ces frais fassent ou non l’objet d’un document de débit séparé ou d’une convention séparée.

Si une vente est conclue ‘franco’, le prix franco est imposable étant donné que les frais de transport sont compris dans le prix.

Si les frais de transport sont portés en compte au client pour un montant séparé, ces frais doivent être ajoutés au prix pour obtenir la base d’imposition, même si une convention de transport séparée a été conclue.

Les frais de transport que le vendeur porte en compte parce qu’il a payé ces frais au transporteur en tant que mandataire (en nom et pour le compte de son client), de manière à que les frais ne constituent qu’une avance, ne doivent pas être repris dans la base d’imposition. Il s’agit des débours visés au 1.6 Débours.

Il peut arriver que les frais de transport aient trait à différents groupes de marchandises qui sont soumis à différents taux. En principe, ces frais doivent être répartis au prorata. L’Administration admet toutefois que les frais de transport sont imposés au taux le plus bas applicable aux biens facturés, à condition qu’il soit normal de transporter de tels biens ensemble.

Si des frais de transport se rapportent exclusivement à des biens tels que p.ex. des hebdomadaires qui bénéficient du régime d’exonération prévu par la Circulaire n° 82/701, la TVA n’est pas perçue sur ces frais de transport.

Lorsque des hebdomadaires qui bénéficient du régime précité sont transportés en même temps que des imprimés qui sont soumis à la TVA, les frais de transport doivent être répartis proportionnellement au prix des biens exonérés et au prix des biens soumis à la taxe, au taux applicable à ces biens.

A défaut de ventilation, la perception de la taxe n’est considérée comme régulière que lorsque le coût total du transport est soumis au taux de TVA le plus bas qui est d’application aux biens transportés. Ce taux ne peut pour les livraisons d’imprimés être inférieur au taux réduit de TVA de 6 %2.

Les frais d’assurance doivent également être repris dans la base d’imposition, tout comme les frais de timbres facturés par le fournisseur pour l’expédition d’un colis.

1

Revue TVA, n° 13/75, p. 357 – Modifiée par la Circulaire n° 21/93, Revue TVA, n° 107/94, p. 89.

2

Q. n° 746 de M. Van den Eynde du 6 février 1997 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1996-1997, n° 76.

1.5 Frais d’emballage

Les frais pour emballages usuels et ordinaires ne font pas partie de la base d’imposition si le fournisseur consent à les rembourser en cas de renvoi (article 28, 4° CTVA).

Pour que les frais d’emballages soient exclus de la base de perception, les deux conditions suivantes doivent être remplies :

1. il doit s’agir d’emballages ordinaires et usuels ;

2. le contrat doit prévoir que ces emballages doivent ou peuvent être renvoyés et que le client a droit au remboursement s’il les renvoie.

Par emballage usuel et ordinaire, il faut entendre les contenants dont la valeur ne dépasse pas un tiers de la valeur de l’ensemble. Cette règle n’est toutefois pas applicable aux emballages dits nécessaires parce qu’ils sont indispensables au transport des biens vendus (bouteilles de lait, bonbonnes de gaz …).

Que le renvoi de l’emballage ait lieu ou non, n’a aucune importance en la matière. Il faut uniquement que le contrat stipule un renvoi éventuel avec remboursement. Si le contrat ne prévoit pas le renvoi éventuel, le prix des emballages doit être repris dans la base d’imposition, même s’ils sont effectivement renvoyés. Dans ce dernier cas, il existe toutefois un droit de restitution (article 77, § 1, 2° CTVA) si le fournisseur crédite son cocontractant lors du renvoi.

La somme qui est portée en compte par le vendeur à l’acheteur pour l’utilisation d’emballages ordinaires et usuels dont la possibilité de renvoi est prévue, et qui est payable à toute éventualité, même en cas de renvoi, ne tombe pas dans les prévisions de l’article 28, 4° CTVA. Elle doit être considérée, non comme le prix d’une location d’emballage, mais comme un élément du prix de la vente du contenu. Autre est la situation lorsqu’une somme n’est stipulée payable que si l’acheteur ne renvoie pas les emballages dans un certain délai préfixé. Dans ce cas, la somme portée en compte en cas de retard dans le renvoi apparaît comme une indemnité de chômage des emballages, qui échappe, comme telle, à la taxe.

La preuve que les emballages sont susceptibles de renvoi peut être fournie par la mention « emballage consigné », ou une mention similaire, qui est apportée sur la facture auprès du montant qui est facturé pour les emballages1.

La facturation d’un « emballage perdu » qui porte sur une livraison de biens soumis à différents taux, doit être soumise à la même règle que celle mentionnée pour les frais de transport (voir 1.4 Frais de transport et d’assurance, alinéa 5).

Les emballages non visés ci-avant (emballages cadeaux, petites bouteilles …) doivent être considérés comme des biens séparés et doivent être imposés au taux qui leur est propre. S’ils sont soumis à un autre taux que le bien qu’ils contiennent, le prix doit être ventilé pour la tarification.

En vertu d’un accord de coopération interrégional, concernant la gestion des déchets d’emballages, certaines obligations dont celle de reprise des déchets d’emballages ont été imposées aux entreprises mettant sur le marché ces emballages.

Les entreprises concernées peuvent cependant confier l’exécution de ces obligations à un « organisme reconnu ». FOST PLUS ASBL est un organisme qui est mis sur pied par tous les secteurs industriels concernés en vue d exécuter, carme organisme reconnu, la mission relative à la reprise des emballages ménagers.

Les règles exposées ci-après sont applicables :

1

Revue TVA, n° 17, n° 483, p. 322.

A Relation Fost Plus – Membres adhérents

– La cotisation d’entrée d’un montant de 500.000 F, que les membres paient en raison de leur adhésion et qui, lors de la sortie de l’association, est remboursée, n’est pas soumise à la TVA.

– Les rémunérations qui sont payées par les membres à Fost Plus pour la réutilisation et le recyclage (obligation de reprise) de leurs déchets d’emballages et qui, en outre, permettent à ceux-ci d’apposer le « Point vert » sur leurs emballages constituent la contrepartie d’une prestation de services visée par l’article 18, § 1, alinéa 2, 1° CTVA dont la localisation est déterminée conformément aux articles 21, § 2 et § 3, 7°, a CTVA. Lorsque la prestation de services concernés est localisée en Belgique, la TVA est due sur cette rémunération au taux normal qui s’élève actuellement à 21 %.

B Relation Fost Plus – Intercommunales ou Sous-traitants

– Les services effectués par une intercommunale ou par un sous-traitant pour le compte de Fost Plus et qui consistent en la collecte sélective, le tri, le stockage et éventuellement, le transport de déchets d’emballages ménagers sont visés par l’article 18, § 1, alinéa 2, 1° CTVA (localisation du service : voir article 21, § 2 CTVA – taux normal de 21 %).

C Relation Fost Plus – Filières – Recycleurs

– La rémunération distincte que les filières facturent à Fost Plus pour la coordination et l’organisation du recyclage des déchets d’emballages constitue la contrepartie d’un service visé par l’article 18, § 1, alinéa 2, 1° CTVA (localisation du service : voir articles 21, § 2 et § 3, 7°, d CTVA – taux normal de 21 % lorsque le service a lieu en Belgique).

– Lorsque Fost Plus via les filières impose aux recycleurs l’obligation de collecter les déchets d’emballages et que le premier nommé verse à cette fin une rémunération (prix négatif) aux filières qui, à leur tour, paient une rémunération (prix négatif) aux recycleurs, l’Administration accepte qu’aucune valeur ne soit attribuée au déchets d’emballages collectés de telle sorte que, dans le chef du recycleur (collecteur), une prestation de services visée par l’article 18, § 1, alinéa 2, 1° CTVA (localisation du service : voir article 21, § 2 CTVA – taux normal de 21 % lorsque le service a lieu en Belgique). Par application des articles 13 et 20 CTVA, cette prestation de services a lieu tant dans la relation recycleur-filière que dans la relation filière-Fost Plus et est imposable dans les deux relations précitées.

– Lorsque le recycleur de Fost Plus via la filière a reçu le droit de collecter des déchets d’emballages et qu’il paie pour cela une rémunération (prix positif) à la filière qui, à son tour, est redevable d’une rémunération à Fost Plus, il est alors établi indéniablement que les parties susmentionnées attribuent une valeur aux déchets d’emballages collectés et que le recycleur a clairement l’intention d’obtenir la propriété des déchets d’emballages collectés.

Il en résulte que, puisque le recycleur paie un prix relatif à la cession des déchets d’emballages à la filière et que cette dernière paie un prix à Fost Plus, ce prix est imposable dans les deux relations en vertu de la fiction de l’article 13, § 2 CTVA. Par conséquent, dans ce cas, pour la perception de la TVA, une opération réciproque est effectuée dans chaque relation, à savoir, la cession de déchets d’emballages par Fost Plus et la filière respectivement et une prestation de services consistant en la collecte de déchets d’emballages par le recycleur et la filière respectivement.

Bien qu’en principe les deux opérations soient taxables, il a été décidé que, pour des raisons pratiques, seul le prix positif payé, dans les deux relations susvisées, c’est-à-dire la rémunération pour les déchets d’emballages reçus par le recycleur sera taxable au taux de 21 % de telle sorte qu’une facture doit être émise respectivement par Fost Plus à la filière et par cette dernière au recycleur, au moment où le recycleur est en possession des déchets d’emballages.

Lorsque, dans le cas visé à l’alinéa précédent, des types de déchets d’emballages sont nommément visés dans les Circulaires n° 88 du 15 décembre 19701 et n° 120, du 30 juillet 19712 les règles mentionnées dans la première de ces circulaires peuvent être appliquées de telle sorte que, dans les relations visées par ce point, la TVA n’est pas due sur le prix positif facturé.

Si finalement l’acquéreur qui paie le prix positif à la filière est établi dans un autre Etat membre de l’Union européenne et qu’ il enlève les biens en vue d’un transport ou d’une expédition vers cet Etat membre, l’exonération prévue par l’article 39bis, alinéa 1, 1° CTVA est d’application dans la relation entre l’acquéreur et la filière.

La filière doit cependant démontrer que toutes les conditions pour l’application de l’exonération sont remplies et, en particulier si le transport est effectué par ou pour le compte de l’acquéreur, elle doit être en possession de la preuve que les biens ont été effectivement transportés ou expédiés hors de Belgique. Cette preuve peut être fournie par un ensemble concordant de documents canne les bordereaux de réception des biens signés par l’acquéreur pour accord, les documents de paiement, les notes de transport, etc. Par ailleurs, la filière doit reprendre la base d’imposition en case 46 de sa déclaration périodique à la TVA et, en outre, cette livraison doit être reprise dans son listing intracommunautaire.

Dans la relation entre Fost-Plus et la filière, l’opération apparaît comme une livraison nationale qui, ainsi qu’il a été exposé plus haut, est soumise au taux de 21 %, sauf application de la mesure de dispense prévue par le Circulaire n° 88 du 15 décembre 1970.

1

Revue TVA, n° 1/71, p. 62.

2

Revue TVA, n° 4/71, p. 439.

1.6 Débours

En vertu de l’article 28, 5° CTVA les débours ne font pas partie de la base d’imposition. Par débours, il faut entendre les sommes avancées par le fournisseur d’un bien ou d’un service pour les dépenses qu’il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant.

De plus, les décisions relatives aux points 1, 3, 5, 11, 15 et 16 repris ci-après sont à interpréter au sens strict.

Un arrêt de la Cour de Cassation mérite attention en cette matière1. Un entrepreneur de pompes funèbres avait répercuté sans TVA à titre de débours des dépenses relatives au rapatriement de dépouilles de l’étranger. Il se basait sur une décision administrative selon laquelle les sommes qu’un entrepreneur de pompes funèbres porte en compte à ses clients, séparément et pour leur montant exact, pour l’utilisation de la chapelle ardente d’un hôpital, pour les cérémonies religieuses lors des funérailles ou pour les messes qui sont célébrées par la suite, pour les timbres-poste, pour les droits et redevances payés à l’administration communale pour le transport de la dépouille mortelle, pour l’établissement d’actes de décès, pour l’acquisition d’une concession au cimetière, etc., même si des factures, des notes ou des quittances sont délivrées pour ces opérations exclusivement au nom de l’entrepreneur de pompes funèbres2.

Clairement, cette décision n’est pas conforme à la loi. Il ne peut donc être question de considérer comme des débours des sommes lorsque la facture n’est pas émise au nom du cocontractant. En effet, en vertu de l’article 159 de la Constitution, les cours et tribunaux n’appliqueront les arrêtés et règlements généraux, provinciaux et locaux qu’autant qu’ils seront conformes aux lois. Il ressort de cette disposition que le juge ne peut appliquer une décision administrative contraire à la loi3.

Si ces dépenses ont trait à des droits, rémunérations ou impôts, elles peuvent être considérées comme des débours si elles ont été payées au nom du cocontractant qui en est personnellement le débiteur.

Si c’est le débiteur de l’impôt ou de la taxe qui la porte en compte, ceux-ci font alors toujours partie de la base d’imposition.

Toutefois, la Cour d’appel de Gand a considéré, dans l’arrêt de renvoi, que, en raison du fait que la Décision administrative n°. E.T. 18.588 avait suscité une confiance légitime, les dépenses encourues ne devaient pas être incluses dans la base d’imposition de la TVA, le principe de la protection de la confiance légitime devant être appliqué en l’espèce 4.

Si ces mêmes dépenses ont trait à des livraisons ou à des prestations de services qui sont commandées par le fournisseur auprès d’un tiers au nom et pour le compte de son cocontractant, elles peuvent uniquement être considérées comme débours si le prix de la livraison ou de la prestation est facturé par le tiers au nom et pour le compte du cocontractant.

Les frais généraux du fournisseur (frais de voyage, de téléphone, de correspondance, etc.) ne peuvent jamais être considérés comme des débours, même lors d’une facturation distincte.

Lorsqu’un donneur en leasing, redevable du précompte immobilier, en impose le paiement au preneur, le montant de ce précompte est à comprendre dans la base d’imposition pour le calcul de la taxe due, quelle que soit la manière dont ce précompte est portée en compte ou les modalités prévues pour son paiement5.

Même s’il est présenté sous la forme d’arrhes, le paiement d’un acompte relatif à une livraison de biens ou une prestation de services, passibles de la TVA, rend la taxe exigible, en vertu des articles 17 et 22 CTVA, sur base du montant versé.

Si, finalement, l’opération envisagée ne se réalise pas, parce que le client a souhaité résilier la convention, la taxe ayant grevé l’acompte est restituable conformément à l’article 77, § 1, 4º CTVA précité et suivant les modalités fixées par l’AR nº 4 du 29 décembre 1969, ce qui implique l’établissement par l’assujetti d’un document rectificatif, dont le double peut tenir lieu de note de crédit dans le chef du client. Ce dernier est du reste tenu de reverser la TVA dans la mesure où il l’a initialement déduite.

Il en est ainsi encore que le vendeur ou le prestataire conserve en fait l’acompte à titre de dédit et, de plus, cette conversation de l’acompte à ce titre n’entraîne de son côté aucune taxation. En effet, les indemnités réclamées exclusivement en réparation de préjudices échappent à l’application de la TVA, en ce qu’elles ne représentent pas la contrepartie de livraisons de biens ou de prestations de services6.

Peuvent être considérés comme débours :

1. les frais de transport avancés au nom et pour le compte du cocontractant ;

2. la taxe communale de séjour que l’hôtelier (ou l’exploitant d’un camping ou d’un parc de séjour) porte en compte distinctement et pour le montant exact à son client (jusqu’au 31 décembre 1992) ; lorsqu’il réclame un prix ‘tout compris’ dans lequel est incluse la taxe de séjour, la TVA doit en principe être calculée sur le montant global qui est réclamé7. A partir du 1er janvier 1993, tous les impôts, droits, prélèvements et taxes font partir de la base d’imposition8 (voir 1.3.3 Impôts, droits, prélèvements et taxes ci-avant) ;

3. les frais de change, d’enregistrement et de droit de timbres réclamés par une banque à ses clients ;

4. la rémunération annuelle d’un brevet d’invention avancée par un conseil pour le compte d’un inventeur pour la protection de son invention ;

5. la taxe d’affichage réclamée par un entrepreneur ou par un bureau de publicité à son client qui est propriétaire de l’affiche et tenu solidairement envers l’Etat au paiement de cette taxe jusqu’au 31 décembre 1992 ;

6. la redevance réclamée par le propriétaire d’un appareil de télévision donné en location en plus du loyer, si cette redevance est portée séparément et pour le montant exact en compte et correspond à la durée d’utilisation de l’appareil jusqu’au 31 décembre 1992 ;

7. les sommes portées en compte par les déménageurs à leurs clients pour frais d’assurance pour autant que le contrat d’assurance soit conclu, à l’intervention du déménageur, directement entre la compagnie d’assurance et le client du déménageur et que la prime prévue au contrat soit portée séparément en compte par le déménageur à son client pour son montant exact9 ;

8. le montant exact des timbres-postes et des autres frais de port mentionné séparément sur la facture adressée au client lorsqu’à la demande de ce dernier, l’assujetti expédie des imprimés à des tiers dont les adresses lui ont été fournies par ce client10. Le montant des timbres-postes et autres frais de port, qui est mentionné séparément et pour son montant exact sur la facture adressée par l’entreprise de routage à son client, peut également être considéré comme un débours au sens de l’article 28, 5° CTVA précité lorsque les adresses d’envoi n’ont pas été fournies par ledit client11. Cette décision a été confirmée par un arrêt de la Cour d’appel de Gand du 9 juin 2009 ;

9. les sommes qu’un entrepreneur de pompes funèbres porte en compte à ses clients, séparément et pour leur montant exact, pour l’utilisation de la chapelle ardente d’un hôpital, pour les cérémonies religieuses lors des funérailles ou pour les messes qui sont célébrées par la suite, pour les timbres-postes, pour les droits et redevances payés à l’Administration communale pour le transport de la dépouille mortelle, pour l’établissement d’actes de décès, pour l’acquisition d’une concession au cimetière, etc., même lorsque des factures, des notes ou des quittances sont délivrées pour ces opérations exclusivement au nom de l’entrepreneur des pompes funèbres12 – dans un cas d’espèce, un juge a décidé qu’il ne peut être question de faire usage de la décision précitée13. La Cour de Cassation est du même avis. Clairement, la Décision du 30 avril 1976, n° E.T. 18.588, n’est pas conforme à la loi. Il ne peut donc être question de considérer comme des débours des sommes lorsque la facture n’est pas émise au nom du cocontractant. En effet, en vertu de l’article 159 de la Constitution, les cours et tribunaux n’appliqueront les arrêtés et règlements généraux, provinciaux et locaux qu’autant qu’ils seront conformes aux lois ; il ressort de cette disposition que le juge ne peut appliquer une décision administrative contraire à la loi14. La Cour d’appel de Gand a considéré, dans l’arrêt de renvoi, que, en raison du fait que la Décision administrative n°. E.T. 18.588 avait suscité une confiance légitime, les dépenses encourues ne devaient pas être incluses dans la base d’imposition de la TVA, le principe de la protection de la confiance légitime devant être appliqué en l’espèce 15 ;

10. en ce qui concerne un syndic d’un immeuble à appartements, les sommes qu’il demande en remboursement aux copropriétaires pour des dépenses effectuées, peuvent être, sous certaines conditions, considérées comme des acomptes. Les conditions les plus importantes sont :

– il doit rendre compte des dépenses qu’il a effectuées pour le compte des copropriétaires : en dehors de son salaire, il ne peut exiger que le remboursement exact des montants avancés ;

– les factures doivent mentionner, en ce qui concerne les dépenses, que les livraisons ou les prestations ont été effectuées pour le compte des copropriétaires et que le syndic agit en tant que mandataire des copropriétaires. La mention de l’immeuble est suffisante ;

11. la taxe due en raison du traitement des déchets ménagers fait partie de la base d’imposition de la prestation relative à la collecte, le rassemblement et la destruction des déchets ;

12. les règles applicables aux redevances perçues par l’association pharmaceutique Belge (A.P.B.) pour le contrôle des médicaments et des produits diététiques, de beauté et d’hygiène sont expliquées dans la Revue TVA n° 15, n° 448, p. 19016 comme suit :

A. Contrôle des médicaments

Sur tout conditionnement de spécialités pharmaceutiques, l’A.P.B. perçoit à charge des pharmaciens d’officine qui l’ont chargée de contrôler la qualité et la conformité des médicaments qu’ils délivrent, une redevance de 20 centimes. Cette redevance constitue le prix d’une prestation de services visée par l’article 18, § 1, 1, du Code, et elle est en règle soumise à la taxe au taux de 21 %.

Comme cette redevance est obligatoirement recouvrée, en vertu de l’article 1er de l’Arrêté royal du 12 décembre 1966, par les producteurs et les grossistes-répartiteurs de spécialités pharmaceutique, qui la perçoivent en même temps et de la même manière que le prix des spécialités pharmaceutiques, il a été admis que :

1° l’A.P.B. ne doit délivrer aucune facture aux pharmaciens pour les débiter de la somme dont ils sont redevables ;

2° la taxe de 21 % due sur la redevance est payée à l’Etat, en lieu et place de l’A.P.B., par les producteurs et les grossistes-répartiteurs, dans leur déclaration périodique à la T.V.A. (case 03 : montant des redevances pour la période considérée ; case 54 : montant des taxes dues sur ces redevances pour la même période). Toutefois, par souci de simplification, la taxe n’est effectivement perçue que pour les clients qui, comme les pharmacies d’hôpitaux ou les pharmacies militaires, ne peuvent déduire la taxe.

Les fabricants de produits pharmaceutiques ont du reste la faculté, moyennant une autorisation délivrée par l’administration centrale, de déterminer forfaitairement le montant des redevances qui doivent effectivement être soumises à la taxe.

B. Contrôle des produits diététiques, de beauté et d’hygiène

La redevance que l’A.P.B. réclame aux producteurs de produits diététiques et de produits de beauté ou d’hygiène pour effectuer le contrôle de ces produits constitue la rémunération d’une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, 1°, du Code. Cette prestation est soumise à la taxe au taux de 18 p.c. et elle doit être facturée par l’A.P.B. aux producteurs.

Quant à la somme que les producteurs des produits précités réclament aux acheteurs de ces produits pour couvrir la redevance qu’ils versent à l’A.P.B., elle est une charge du prix de la vente et elle devrait donc, en principe, être comprise dans la basse de perception de la taxe due sur cette vente.

Toutefois, comme les producteurs réclament souvent cette somme à leurs clients, distinctement du prix des produits auxquels elle se rapporte, et que les grossistes-répartiteurs réclament à leur tour cette somme à leurs clients pharmaciens en la confondant dans la facture qu’ils adressent à ceux-ci, avec la redevance perçue pour les spécialités pharmaceutiques, un régime analogue à celui prévu sous A peut être appliqué dans les rapports entre les producteurs ou les grossistes-répartiteurs et leurs clients, pour la perception de la taxe qui est due sur la redevance relative aux produits diététiques, de beauté ou d’hygiène. Par conséquent, cette taxe est perçue uniquement dans le cas où elle est due par un client qui ne peut en opérer la déduction totale et elle est alors calculée au taux de 21 %, quel que soit le taux applicable aux produits auxquels la redevance réclamée se rapporte ;

13. la somme qu’un imprimeur porte séparément en compte à son client, à titre de remboursement du coût exact des timbres fiscaux représentant la taxe d’affichage, qu’il a apposés pour le compte de ce client, sur les affiches qu’il lui fournit est un débours17 ;

14. en ce qui concerne les frais facturés par les loueurs ou les donneurs en leasing de véhicules automobiles, nous vous renvoyons au 13 Location et location-financement de véhicules automobiles, ci-après ;

15. par l’adaptation au 1er janvier 1993 du Code à la Sixième Directive CEE, un alinéa a été ajouté à l’article 26 CTVA faisant savoir expressément que les impôts, droits, prélèvements et taxes sont également à comprendre dans la base d’imposition18. Par conséquent, lorsque les impôts, droits, prélèvements et taxes établis par l’autorité compétente sont dus dans le chef du fournisseur ou du prestataire de services et lui sont réclamés, ces impôts, droits, prélèvements et taxes sont, conformément à la disposition légale susmentionnée, à comprendre dans la base d’imposition pour le calcul de la taxe exigible en ce qui concerne les biens livrés et les services fournis, même s’ils sont portés en compte distinctement et pour leur montant exact au client.

On peut distinguer les cas suivants :

– Droits d’expertise et de contrôle destinés à l’Institut d’Expertise Vétérinaire : la Loi du 8 décembre 1998 portant des dispositions diverses relatives au financement de l’Institut d’Expertise Vétérinaire remplace, avec effet au 1er janvier 1999, toutes les dispositions antérieures relatives à la perception des droits.

A partir de cette date, des droits pour le financement de l’Institut d’Expertise Vétérinaire ne peuvent plus dorénavant être perçus qu’à charge de l’exploitant (exploitant d’abattoirs, de minques, etc.) ou à charge de la personne physique ou morale qui présente certains biens au poste d’inspection frontalier, en d’autres termes, toujours à charge du premier maillon de la chaîne de commercialisation.

Certains de ces droits peuvent être répercutés sur le propriétaire de l’animal ou du groupe d’animaux. Le montant des droits perçus pour le financement des frais généraux de l’Institut doit être mentionné séparément sur les factures des exploitants, sauf s’il apparaît qu’il est compris dans le prix de vente.

Etant donné toutefois que c’est l’exploitant, ou la personne qui se présente au poste d’inspection frontalier, qui est désigné comme le débiteur de ces droits, ceux-ci ne peuvent plus en aucun cas être considérés comme des débours lorsqu’ils sont portés en compte au cocontractant ; ils doivent toujours être inclus dans la base d’imposition de l’opération principale, même lorsqu’ils sont mentionnés séparément sur la facture19.

– Les cotisations qui sont imposées aux abattoirs et aux exportateurs d’animaux vivants par le ministère de l’agriculture (Fonds de la santé et de la production des animaux).

Les cotisations obligatoires sont répercutées totalement vers le producteur, à tous les stades de la commercialisation ou de la production précédant l’abattage ou l’exportation. Cette répercussion a lieu lors de la formation du prix entre parties tant à l’occasion de la vente d’animaux qu’à l’occasion de la prestation de services par l’abattoir ou l’exportateur. La cotisation obligatoire ne peut être mentionnée sur la facture ou sur le bordereau visé par l’article 4 l’AR n° 22 du 15 septembre 1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de TVA.

Compte tenu que, selon la disposition précitée, la facture ou le bordereau d’achat ne peut mentionner que le prix final convenu, la TVA est due sur ce prix conformément à l’article 26 CTVA. La Décision du 20 avril 1988, n° E.T. 62.18120 est par conséquent abrogée depuis le 1er juillet 1993 21.

– Lorsqu’une taxe communale de distribution est due dans le chef de l’éditeur ou du distributeur de l’imprimé publicitaire qui la répercute à ses cocontractants même séparément et pour son montant exact, cette taxe fait toujours partie de la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services.

Ce n’est que dans le cas où la taxe visée est due dans le chef du commettant du distributeur de l’imprimé publicitaire qu’elle constitue un débours au sens de l’article 28, 5° CTVA et n’est pas soumise à la TVA. Dans ce dernier cas, il est alors effectivement indispensable que le distributeur de l’imprimé publicitaire mentionne sur la facture la taxe visée séparément et pour son montant exact22.

– La taxe sur les ordures ménagères pour seconde résidence : lorsque la taxe sur les ordures ménagères est exigible dans le chef de l’exploitant d’un terrain de camping et est portée en compte, même distinctement et pour son montant exact, par ce dernier aux propriétaires de secondes résidences, la taxe en question fait toujours partie de la base d’imposition pour le calcul de la TVA qui est exigible pour la livraison ou la prestation de services.

Ce n’est que dans le cas où une telle taxe serait exigible dans le chef des propriétaires de secondes résidences établies sur un camping, mais que pour des raisons administratives elle aurait été portée globalement en compte à l’exploitant du terrain de camping, que, par refacturation aux propriétaires, elle constituerait une avance au sens de l’article 28, 5° CTVA et qu’elle ne serait pas soumise à la TVA Dans ce dernier cas, il est alors indispensable que l’exploitant du terrain de camping mentionne ladite taxe distinctement et pour son montant exact sur la facture23.

– La redevance légale de 4 EUR, qui est payée par le propriétaire ou le responsable du chien par l’intermédiaire de l’identificateur dudit chien, le plus souvent un vétérinaire, est considérée dans le chef de l’identificateur au titre de somme avancée et elle n’est par conséquent pas soumise à la TVA dans son chef24.

16. la taxe spéciale qu’une province, une commune, une agglomération ou une fédération de communes réclame au propriétaire ou au détenteur d’un panneau d’affichage destiné à l’apposition d’affiches, et que le propriétaire ou le détenteur refacture aux personnes au profit desquelles la publicité sera faite sur ce panneau25 ;

17. la cotisation fédérale sur l’énergie. Les fournisseurs d’énergie sont les débiteurs de TVA sur cette cotisation. S’ils la facturent à leurs clients, elle ne peut être considérée comme une avance mais fait partie de la base d’imposition et est donc soumise à une TVA de 21 %. L’Administration sait que le secteur électrique n’a, à tort, pas facturé de TVA dans le passé, en raison d’une interprétation erronée26 ;

18. les frais d’encaissement (mise en demeure, frais de rappel) qu’un bureau d’encaissement porte en compte à son donneur d’ordre ne peuvent en aucun cas être considérés comme des débours, même s’il sont portés en compte séparément27 ;

19. le montant facturé par la Royale Ligue Vélocipédique Belge aux organisateurs d’une compétition cycliste pour l’obtention d’une licence d’organisation est considéré comme une avance (NDA : lire ‘débours’) au sens de l’article 28, 5° CTVA dans la mesure où il s’agit d’une simple répercussion de frais directement dus par l’organisateur sur la base du contrat ou d’un règlement28 ;

20. la ‘cotisation fédérale électricité’ et ‘la contribution fédérale gaz’ doivent, lorsqu’elles sont répercutées, être considérées un débours au sens de l‘article 28, 5° CTVA et elles ne font donc pas partie de la base d’imposition pour le calcul de la TVA qui est due sur les livraisons d’électricité, pour autant qu’elle soit mentionnée séparément sur la facture29 ;

21. les sommes réclamées par les notaires, les huissiers de justice et les avocats pour des frais qu’ils ont supportés et qu’ils refacturent à leurs clients, y compris les impôts et taxes dont ils sont redevables et qu’ils réclament à ces derniers, indépendamment du fait que ces frais sont ou non portés en compte séparément – en outre, une taxe, un droit ou un impôt payé par un notaire, un huissier de justice ou un avocat ne peut être considéré comme un débours que lorsque son paiement est effectué au nom du client qui en est personnellement le redevable aux yeux de l’autorité compétente et est répercuté auprès du client pour son montant exact. Le redevable de la taxe, du droit ou de l’impôt est déterminé dans la loi, le décret, l’ordonnance ou le règlement concerné30 ;

22. le prélèvement kilométrique n’est pas soumis à la TVA, en Région flamande et dans la Région de Bruxelles Capitale. En revanche en Wallonie, la société anonyme Sofico est considérée comme un assujetti normal à la TVA. En effet, il ne s’agit pas d’une personne morale de droit public, au sens de l’article 6 CTVA31. Dans ce cas, la TVA est due sur le prélèvement kilométrique. En cas de refacturation, elle peut avoir lieu avec application de l’article 28, 5° CTVA lorsqu’elle a lieu à destination du propriétaire de la taxe kilométrique qui est le redevable légal.

1

Cass., 2 septembre 2016, rôle n° F.14.0196.N.

2

Décision n° E.T. 18.588 du 30 avril 1976, Revue de la TVA, n° 26, p. 214, n° 575.

3

Cass., 2 septembre 2016, rôle n° F.14.0196.N.

4

Appel, Gand, 25 septembre 2018, rôle 2017/AR/1584.

5

Q. n° 1472 de M. Clippele du 14 août 2002 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2001-2002, n° 42.

6

Q. n° 3-5 de Mme Nyssens du 8 août 2003 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2003-2004, n° 3-5.

7

Décision n° E.T. 37.543 du 19 janvier 1981, Revue TVA, n° 49, n° 758, p. 461 et Décision n° E.T. 39.342 du 14 juillet 1982, Revue TVA, n° 55, n° 785, p. 433.

8

Q. n° 923 de Représentant Duquesne du 21 février 1994 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1993-1994, n° 100, Revue TVA, n° 109, 704.

9

Décision n° E.T. 12.853 du 24 janvier 1974, Revue TVA, n° 16, n° 472, p. 261.

10

Décision n° E.T. 14.679 du 4 août 1975, Revue TVA, n° 22, n° 540, p. 307.

11

Décision n° E.T. 96.920 du 31 août 2000, Revue TVA, n° 147, p. 253, n° 1087.

12

Décision n° E.T. 18.588 du 30 avril 1976, Revue TVA, n° 26, n° 575, p. 214.

13

Trib. Louvain, 6 mars 2009, Cour.fisc., n° 09/437.

14

Cass., 2 septembre 2016, rôle n° F.14.0196.N.

15

Appel, Gand, 25 septembre 2018, rôle 2017/AR/1584.

16

Décision du 1er mars 1973 et 14 août 1973, n° T 7.334, n° E.T. 12.853 – Voir aussi Q. n° 205 de M. Van den Eynde du 22 décembre 1995 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1995-1996, n° 21, Revue TVA, n° 120, p. 362.

17

Décision n° E.T. 10.501 du 2 mars 1972, Revue TVA, n° 7, n° 285, p. 233.

18

Article 26, alinéa 3 CTVA.

19

Décision n° E.T. 79.226 du 30 avril 1999, Revue TVA, n° 142, p. 493.

20

Revue TVA, n° 81, p. 257.

21

Décision n° E.T. 62.181 du 16 août 1993, Revue TVA, n° 107, 96.

22

Q. n° 93 de M. Daems du 27 septembre 1995 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1995-1996, n° 8, Revue TVA, n° 119, p. 108.

23

Q. n° 835 de M. Breyne du 25 mars 1997 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1996-1997, n° 83.

24

Q. n° 5-7643 de Mme Defraigne du 21 décembre 2012 ; Q. et R., Sénat, 2012-2013.

25

Décision n° E.T. n° 18.492 du 5 décembre 1974, Revue TVA, n° 19, p. 78.

26

Compte rendu analytique n° 303 de la Commission des finances et du budget du 22 juin 2004 - 2ème session de la 51ème législature, Q. de M. Hagen Goyvaerts au ministre des Finances sur ‘le taux de TVA appliqué à la cotisation fédérale sur l’énergie’ (n° 3177).

27

Décision anticipée n° 300.270 du 18 décembre 2003.

28

Q. parl. n° 6286 de Mme Van Cauter du 22 novembre 2011 ; Compte rendu 53, Commission Finances et Budget 339 du 22 novembre 2011, p. 2.

29

Décision TVA n° E.T. 125.293 du 22 mai 2014.

30

Décision n° E.T. 121.923 du 3 avril 2012, point 3.2., alinéa 2 ; Décision n° E.T. 122.121 du 8 mars 2012, point 3.2., alinéas 2 et 4 ; Circulaire n° 47/2013 du 20 novembre 2013, point 91 à 94.

31

Q. parl. n° 862 de M. Van Quickenborne du 10 mars 2016 ; Q. et R., Chambre, 2015-2016, QRVA 54/088 du 12 septembre 2016, p. 410.

1.7 Montants ne faisant pas partie de la base d’imposition

Les sommes suivantes ne doivent pas être comprises dans la base d’imposition.

1.7.1 Les intérêts

1.7.1.1 Principe

Ne font pas partie de la base d’imposition, les intérêts accordés à l’assujetti par une décision de justice lorsque ces intérêts lui ont été alloués en raison de ce que la contrepartie n’a pas été réglée à l’échéance1.

– En matière d’intérêts dus en raison de délais de paiement accordés, la Cour de Justice européenne a rendu un arrêt important qui est schématisé ci-après :

Principe

tout paiement différé du prix, moyennant versement d’intérêts, est un octroi de crédit (opération exonérée)

En effet, si les exonérations prévues par l’article 13 Sixième Directive CEE (transposé à l’article 44 CTVA) sont d’interprétation stricte2, l’expression ‘octroi et négociation de crédits’ est suffisamment large pour inclure un crédit accordé par un organisme bancaire mais aussi par un fournisseur de biens sous la forme d’un sursis à paiement.

Cette interprétation est corroborée par la finalité du système commun, instauré par la Sixième Directive TVA, qui tend notamment à garantir aux assujettis une égalité de traitement. Ce principe serait méconnu si un acheteur devait être taxé au titre du crédit accordé par son fournisseur, alors qu’un acheteur sollicitant un crédit auprès d’une banque ou d’un autre prêteur bénéficie d’un crédit exonéré3.

Exception

Intérêts à comprendre dans la base d’imposition à la TVA.

Les intérêts dus par l’acheteur pour paiement différé du prix JUSQU’AU MOMENT DE LA LIVRAISON SEULEMENT sont à comprendre dans la base d’imposition à la TVA en plus du prix initialement stipulé.

En effet, ce n’est qu’au moment de la livraison que la base d’imposition doit être déterminée.

L’arrêt Primback de la Cour de Justice des Communautés européennes mérite aussi notre attention.

La base d’imposition aux fins du calcul de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une vente est constituée par la totalité du montant dû par l’acheteur dans les circonstances suivantes :

– un commerçant au détail vend des marchandises moyennant le paiement du prix affiché qu’il facture à l’acheteur et qui ne varie pas selon que ce dernier paie au comptant ou à crédit ;

– si l’acheteur en fait la demande, l’acquisition des marchandises est financée au moyen d’un crédit sans intérêts pour lui, fourni par une société de financement distincte du vendeur ;

– la société de financement s’engage auprès de l’acheteur à régler pour son compte au vendeur le prix de vente affiché et facturé par ce dernier ;

– la société de financement verse en réalité au vendeur, dans le cadre d’accords passés avec ce dernier, mais dont l’acheteur n’a pas connaissance, un montant inférieur au prix affiché et facturé ;

– l’acheteur rembourse à la société de financement un montant égal au prix de vente affiché et facturé4.

Dans son arrêt Stock ’94, la CJUE considère que la base d’imposition d’une livraison de biens peut être constituée tant par le prix de ces biens que par les intérêts payés sur les prêts octroyés aux acheteurs.

Stock ‘94 est une société commerciale établie en Hongrie. Elle opère en tant qu’‘intégrateur’ dans le cadre d’une institution propre au système agricole de ‘coopération intégrée’.

Le principe est que l’intégrateur conclut un contrat avec un agriculteur par lequel il lui octroie un prêt que ce dernier utilise pour acheter, auprès de l’intégrateur, des moyens nécessaires à son activité de producteur, tels que des semences.

L’octroi d’un prêt affecté à l’achat de biens agricoles et la livraison de ces biens, dans le cadre d’une opération de coopération agricole intégrée, sont-ils à considérer comme une opération complexe unique ou comme des opérations distinctes et indépendantes?

La livraison des biens à usage agricoles, telles que des semences, et le prêt poursuivent le même objectif économique, à savoir la mise en place d’un soutien financier et logistique aux agriculteurs, leur permettant d’exercer une activité de production agricole.

Toutefois, l’octroi de tels prêts ne constitue pas une prestation ayant un intérêt autonome dans la perspective des agriculteurs.

De plus, Stock ‘94 ne peut octroyer un prêt à un agriculteur que si celui-ci l’utilise pour acheter des biens agricoles auprès de l’intégrateur.

Dans ces conditions, la livraison de biens constitue, pour les agriculteurs, la prestation principale dans la mesure où ils seront en mesure de poursuivre leur activité agricole grâce à ces biens.

Dès lors, la livraison et l’octroi d’un prêt destiné à l’achat sont à considérer comme constituant une opération complexe unique aux fins de la TVA, la prestation principale étant la livraison.

La conséquence en est que la TVA est exigible, dans une telle hypothèse, sur une base imposable constituée tant par le prix des biens que par les intérêts payés sur les prêts octroyés aux agriculteurs5.

1

Voir dispositif de CJUE, 1er juillet 1982, affaire C-222/81, arrêt BAZ Bausystem A.G., Rec., 1982, p. 2540.

2

Voir CJUE, 15 juin 1989, affaire C-348/87, arrêt Stichting Uitvoering Financiële Acties, Rec., p. 1737.

3

CJUE, 27 octobre 1993, affaire C-281/91, arrêt Muy’s en De Winter’s Bouw en Aannemingsbedrijf bv.

4

CJUE, 15 mai 2001, affaire C-34/99, arrêt Primback, Rec., 2001, p. I-3833.

5

CJUE, 8 décembre 2016, affaire C-208/15, arrêt Stock ’94.

1.7.1.2 Intérêts intercalaires

Pour la Cour de Cassation, lorsque le fournisseur de biens ou le prestataire de services accorde un sursis de paiement à son client uniquement jusqu’au moment de la livraison, moyennant le paiement d’intérêts, ces intérêts intercalaires, contrairement aux intérêts de retard, constituent une contrepartie pour la livraison de biens et la prestation de services. Dans l’arrêt rendu le 16 février 2010 par la Cour d’appel d’Anvers, les juges d’appel ont considéré que les intérêts intercalaires ne devaient être pris en considération qu’en cas de vente d’un immeuble neuf, lorsque le contrat de vente prévoit contractuellement que celui-ci doit être payé au vendeur, et que de tels intérêts intercalaires ne devaient pas être pris en compte dans le cas d’une soustraction visée à l’article 12, § 1, 3° CTVA. Ils ont néanmoins constaté que la défenderesse, qui avait procédé à la soustraction de l’immeuble litigieux, avait dû payer des intérêts intercalaires lors de l’édification de l’immeuble soustrait et avait activé ces intérêts. Ils n’ont ainsi pas légalement justifié leur décision1.

La CJUE est d’un avis différent suite à une question préjudicielle posée par la Cour d’appel de Gand auprès de laquelle la Cour de Cassation avait envoyé l’affaire après avoir cassé l’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers2.

Selon la CJUE, lorsqu’un bâtiment n’a pas été acheté mais a été prélevé et qu’il existe sur le marché des immeubles similaires, la base d’imposition pertinente pour le calcul de la TVA sur cette affectation est constituée par le prix d’achat, au moment de ladite affectation, d’immeubles similaires.

Aux fins du calcul fondé sur cette base d’imposition, il importe que les biens dont le prix d’achat est pris en compte soient des immeubles dont la situation, la dimension et les autres caractéristiques essentielles sont similaires à celles de l’immeuble en cause (voir, par analogie, CJUE, 8 novembre 2012, affaire C-299/11, arrêt Gemeente Vlaardingen, point 30).

Il est sans importance de savoir si le prix d’achat des immeubles similaires comporte ou non les intérêts intercalaires qui ont, le cas échéant, été payés lors de la construction de ces immeubles. En effet, contrairement au critère du prix de revient, que l’article 11, A, § 1, sous b) Sixième Directive prévoit comme base d’imposition en cas de défaut d’un prix d’achat, le critère du prix d’achat de biens similaires permet à l’autorité fiscale de se fonder sur les prix sur le marché de ce type de biens au moment de l’affectation de l’immeuble en cause, sans avoir à examiner en détail quels éléments de valeur ont conduit à ces prix.

Les intérêts intercalaires effectifs versés par l’assujetti lui-même lors de la construction de l’immeuble en cause, sont, dans un cas tel que celui au principal, dépourvus de pertinence pour la détermination de la base d’imposition.

En aucun cas, la base d’imposition visée à l’article 11, A, § 1, sous b) Sixième Directive ne saurait comprendre une valeur sur laquelle l’assujetti a déjà acquitté la TVA sans avoir pu la déduire par la suite. Il appartient à la juridiction nationale d’effectuer les vérifications nécessaires à cet égard.

La Cour d’appel de Gand a mis en œuvre la jurisprudence de la CUE : l’Administration de la TVA ne peut pas prendre en compte les intérêts intercalaires dans le calcul de la base imposable. C’est le prix d’achat de biens similaires qui doit être pris en compte. Relevons que le Manuel de la TVA mentionne également que, s’il s’agit d’un immeuble acquis par l’assujetti avec paiement de la TVA, la base imposable conformément à l’article 33, § 1, 1° CTVA est égal au prix d’achat. du bâtiment3.

1

Cass., 19 janvier 2012, rôle n° F.10.0136.N.

2

CJUE, 23 avril 2015, affaire C-16/14, arrêt Property Development Company NV.

3

Appel Gand, 16 mai 2017, role n° 2012/AR/2269.

1.7.2 Les frais d’emballages ordinaires et usuels si le contrat prévoit que le client a droit à leur remboursement en cas de renvoi

Voir 1.5 Frais d’emballage.

1.7.3 Les débours

Voir 1.6 Débours.

1.7.4 Les escomptes

Les sommes qui peuvent être portées en déduction en tant qu’escompte pour paiement comptant, même si le client n’obtient pas cette réduction.

1.7.5 Les rabais de prix

1.7.5.1 Principe

Les rabais ici visés sont ceux qui sont consentis par le fournisseur du bien ou par le prestataire de service et qui sont acquis de manière définitive et inconditionnelle par le cocontractant au moment où la TVA est due ; la dénomination (réduction, ristourne, bonification, remise) utilisée n’a pas d’importance en la matière.

Il est donc requis que le client ait un droit acquis à la réduction au moment où la taxe est due, peu importe le fait que la réduction de prix ne soit payable qu’après l’expiration d’un certain délai.

Si un rabais de prix n’est pas acquis de manière définitive et inconditionnelle au moment où la taxe est due, la TVA doit être perçue sur le prix total. Ainsi, si une prime de fin d’année est attribuée, la TVA sera toujours perçue sur le montant total durant l’année tandis que lors de l’attribution de la prime de fin d’année, la TVA est récupérable sur le rabais en vertu de l’article 77, § 1, 2° CTVA.

Notons encore que, lorsqu’une bonification est accordée au cas où le montant des achats dépasse un minimum établi au préalable, la base d’imposition pour l’acquisition du rabais (si le minimum n’est pas encore atteint) sera le prix total. Lorsque le minimum sera atteint, la base d’imposition comprendra le prix diminué de la remise obtenue.

La Cour de Cassation a précisé ce qui suit : en décidant que les ristournes accordées par la demanderesse à ses coopérateurs ne peuvent venir en diminution de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée au motif que les ristournes en question sont inscrites au bilan à un compte de réserve et que, même s’il y a en l’espèce inscription en compte individualisé au bénéfice de chaque coopérateur, l’arrêt du 29 mai 2001 de la Cour de Justice des Communautés européennes conserve tout son intérêt et règle de manière certaine la question litigieuse parce que la demanderesse doit reconnaître que les coopérateurs ne peuvent bénéficier de la ristourne au moment de la clôture de l’exercice mais uniquement postérieurement en cas d’émission de parts, de cessation d’activité ou de démission de la coopérative, l’arrêt attaqué viole les articles 11, spécialement A., § 3, sous b), et 11. C., § 1 Sixième Directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 du Conseil, le principe général du droit déduit de la neutralité du système de la taxe sur la valeur ajoutée qui s’oppose à ce que la taxe sur la valeur ajoutée soit perçue sur une base supérieure à la contrepartie réellement reçue, ainsi que les articles 28, spécialement 2°, et 77, § 1, 2° CTVA de la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où la seule constatation que les ristournes sont comptabilisées dans un compte de fonds propres et que les coopérateurs ne peuvent en exiger paiement que dans certaines circonstances, énumérées par les statuts, ne permet pas de conclure qu’il ne s’agit pas de créances individualisées des coopérateurs, dont la demanderesse ne peut disposer, c’est-à-dire de ristournes ou réductions de prix au sens des dispositions précitées1.

En ce qui concerne les bons de réduction, il est renvoyé au 9.4 Bons de réduction et bons de remboursement.

Un AR du 8 juin 2007 (MB, 18 juin 2007) a instauré un nouveau régime par lequel l’achat de voitures respectueuses de l’environnement est encouragé par le biais d’une ristourne. La TVA est calculée dans ce cas sur le prix avant l’octroi de cette ristourne.

En raison de la perception du précompte professionnel dû sur certains revenus que retire le fournisseur ou le prestataire de services non établi en Belgique dans les circonstances visées à l’article 228, § 3 Code des impôts sur les revenus 1992, il se produit, lors du paiement qu’il effectue au fournisseur ou au prestataire de services, que le cocontractant compense le montant du précompte professionnel qu’il a versé en tant que débiteur, en le déduisant du prix qui lui a été facturé. La retenue ne peut en aucun cas être considérée comme une réduction du prix de sorte que la TVA est due sur le prix convenu entre les parties2.

1

Cass., 11 juin 2004, rôle n° C020451F.

2

Q. n° 44 de M. Wilrycx du 7 novembre 2014 ; Chambre, Q. et R., 2014-2015, QRVA 54/003 du 8 décembre 2014, p. 191.

1.7.5.2 Jurisprudence de la Cour de Justice

1.7.5.2.1 Principe

Un principe fondamental issu de la Sixième Directive consiste en ce que la base d’imposition correspond à la contrepartie réellement reçue1. Il en résulte que le Trésor ne peut percevoir à titre de TVA aucun montant en sus de ce que l’assujetti a collecté2. A ce niveau, la Grande-Bretagne avait refusé de diminuer la base d’imposition lorsque la contrepartie était autre que monétaire et qu’elle avait fait l’objet d’une diminution ultérieure. La Cour de Justice des Communautés européennes a clairement condamné une telle pratique3.

Selon la CJUE, la législation TVA doit être interprétée en ce sens qu’elle ne confère pas à un assujetti le droit de considérer a posteriori la base d’imposition d’une livraison de biens comme réduite lorsque, après le moment où est intervenue cette livraison de biens, un agent a reçu du fournisseur un crédit qu’il a choisi de prendre soit sous la forme d’un paiement en espèces, soit sous la forme d’un crédit à valoir sur des montants dus au fournisseur pour des livraisons de biens déjà effectuées4.

Dans la législation belge, le fait que les ristournes octroyées ne sont acquises qu’après un certain laps de temps ne fait pas obstacle à leur déduction immédiate de la base imposable dès lors que le client ait un droit acquis à la réduction au moment où la taxe est due. La Cour de Justice des Communautés européennes a rejeté cette interprétation. Pour elle la base d’imposition est l’intégralité du prix des biens vendus au client, réduit à due concurrence du montant d’une ristourne effectivement déduite ou utilisée d’une autre manière par le client5. Il ne suffit donc point que la ristourne soit acquise, même de manière définitive et inconditionnelle, encore faut-il qu’elle soit de facto déduite ou utilisée par le client au moment du fait générateur.

1

CJUE, 23 novembre 1988, affaire C-230/87, arrêt Naturally Yours Cosmetics, Rec., 1988, p.6365.

2

CJUE, 24 octobre 1996, affaire C-317/94, arrêt Elida Gibbs, Rec., 1996, p. I-5339.

3

CJUE, 3 juillet 1997, affaire C-330/95, arrêt Goldsmith, Rec., 1997, p. I-3801.

4

CJUE, 19 décembre 2012, affaire C-310/11, arrêt Grattan.

5

CJUE, 29 mai 2001, affaire C-86/99, arrêt Freemans Plc, Rec., 2001, p. I-4167.

1.7.5.2.2 L’arrêt Boehringer Ingelheim du 20 décembre 2017 de la CJUE

La CJUE confirme que la TVA ne peut pas être perçue sur un montant supérieur à la contrepartie finalement encaissée. Il en est ainsi encore que la réduction de prix ait été accordée à un tiers, qui n’est pas partie à la livraison de biens. Agir autrement serait en violation du principe de neutralité1.

Un fabricant allemand de produits pharmaceutiques (Boehringer Ingelheim) vend des médicaments de deux manières différentes.

La première manière ne pose aucun problème. Le fabricant des médicaments approvisionne les pharmacies, qui les facturent à leur tour aux caisses de maladie qui mettent les médicaments à la disposition de leurs assurés.

Les pharmacies accordent aux caisses de maladie une remise sur le prix des produits pharmaceutiques. Boehringer Ingelheim Pharma, en tant qu’entreprise pharmaceutique, doit rembourser cette remise aux pharmacies ou, en cas d’intervention de grossistes, à ces derniers. Aux fins de la TVA, la remise est considérée par l’administration fiscale comme une diminution de la rémunération. Ainsi, la TVA est calculée sur un base d’imposition en ligne avec le montant final reçu par le fabricant.

La seconde manière est très différente : les pharmacies délivrent les produits pharmaceutiques directement aux personnes couvertes par une assurance-maladie privée sur la base de contrats conclus individuellement.

Dans ce cas, l’entreprise d’assurance-maladie privée n’achète donc pas les produits pharmaceutiques, mais se borne à rembourser à ses assurés, lorsqu’ils le sollicitent, les frais supportés par eux.

Ici aussi, le fabricant accorde un rabais aux entreprises d’assurance-maladie privée, mais qui n’a donc pas été déduite de la livraison aux pharmacies.

La question est donc de savoir si la remise accordée par Boehringer Ingelheim Pharma à une entreprise d’assurance-maladie privée entraîne une réduction de la base d’imposition.

L’Administration allemande considère qu’il n’y pas lieu de réduire la base d’imposition.

La CJUE rappelle d’abord quelques grands principes :

– La base d’imposition comprend, pour les livraisons de biens et les prestations de services, tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

– La base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue, l’administration fiscale ne pouvant percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu2.

– Le système de la TVA repose sur la neutralité, en ce sens qu’à l’intérieur de chaque pays les marchandises semblables supportent la même charge fiscale, quelle que soit la longueur du circuit de production et de distribution3.

Pour la CJUE, le fait que le bénéficiaire direct des livraisons des médicaments en cause soit non pas l’entreprise d’assurance-maladie privée qui effectue un remboursement aux assurés, mais les assurés eux-mêmes, n’est pas de nature à rompre le lien direct existant entre la livraison de biens effectuée et la contrepartie reçue4.

La base imposable doit être diminuée et une restitution de TVA doit avoir lieu au profit de Boehringer Ingelheim Pharma étant donné que cette dernière n’a pas pu disposer librement de la totalité du prix reçu lors de la vente de ses produits aux pharmacies ou aux grossistes.

Il ne serait donc pas conforme à la directive TVA que l’assiette sur la base de laquelle est calculée la TVA dont l’entreprise pharmaceutique est redevable, en tant qu’assujetti, soit plus élevée que la somme qu’elle a finalement reçue.

1

CJUE, 20 décembre 2017, affaire C-462/16, arrêt Boehringer Ingelheim.

2

CJUE, 15 mai 2014, affaire C‑337/13, arrêt Almos Agrárkülkereskedelmi, point 22.

3

CJUE, 24 octobre 1996, affaire C-317/94, arrêt Elida Gibbs, point 20.

4

Voir, par analogie, CJUE, 27 mars 2014, affaire C-151/13, arrêt Le Rayon d’Or, point 35

1.7.5.3 Décisions anticipées

La Décision anticipée n° 2010.125 du 22 mars 2011 traite de la situation syivante : A est le promoteur d’un programme de fidélité permettant aux clients de sociétés de distribution (C) d’obtenir des points lors de l’achat de marchandises. Ensuite, ces points peuvent être échangés contre un bon de valeur. Ces bons de valeur peuvent être utilisés par le client comme paiement (partiel) d’achats auprès des sociétés de distribution du groupe. Conformément à l’article 28, 2° CTVA, le fait de consentir ces points peut être considéré comme des rabais de prix à condition que les points accordés soient repris dans un décompte mensuel qui doit être délivré par le promoteur du programme de fidélité au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui de l’attribution des points et que la société de distribution puisse prouver le paiement de ces points accordés au promoteur (A).

La Décision anticipée n° 2010.318 du 7 septembre 2010 aborde la situation suivante : Le prix payé par un client pour acquérir une carte électronique lui permettant d’adhérer à un système de fidélisation multi-enseignes constitue la contrepartie d’une prestation de services visée par l’article 18, § 1 CTVA, soumise à la taxe au taux normal. Lorsque les points comptabilisés sur la carte sont acceptés en paiement partiel des opérations fournies par un fournisseur et que ce dernier octroie un rabais proportionnel aux nombres de points acceptés, la base d’imposition à la TVA de sa prestation peut être réduite à concurrence de la valeur des points acceptés, conformément à l’article 28, 2° du CTVA.

1.7.6 La TVA elle-même

La TVA elle-même ne doit pas être comprise dans la base d’imposition.

1.7.7 Dommages-intérêts

1.7.7.1 Décisions spécifiques

Lorsque le paiement d’une indemnité par une personne à une autre, trouve exclusivement son fondement dans la réparation d’un préjudice causé par la première, cette indemnité, en tant qu’elle ne représente dès lors pas la contrepartie d’une livraison de bien ou d’une prestation de service, échappe effectivement à l’application de la TVA, quelle que soit la qualité du bénéficiaire1.

Il s’agit donc d’une indemnité et non de la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services.

Il est également possible que, dans le cadre de l’exécution d’un contrat, le fournisseur d’un bien ou d’un service, ou son client, doive indemniser l’autre partie s’il subit un dommage (voir, par exemple, les articles 1382 et suivants du Code civil). Cette compensation échappe à la notion de prix et échappe donc à l’application de la TVA, sans exercer d’influence sur le montant de la base d’imposition de la transaction.

Sont notamment considérés comme indemnités :

1. la somme réclamée par Proximus à un abonné qui est responsable des dommages causés aux installations – la somme qu’une personne verse à Proximus pour la dédommager des frais de déplacement ou d’enlèvement – nécessités par l’exécution de travaux entrepris par cette personne – de câbles, de poteaux ou autres installations appartenant à Proximus ;

2. les frais d’attente qui sont réclamés par la S.N.C.B. aux clients pour cause de déchargement tardif des wagons ;

3. les sommes versées à Proximus en paiement des frais de déplacement ou d’enlèvement des câbles, poteaux et autres installations de Belgacom, rendus nécessaire par les travaux que l’on veut exécuter ainsi que la somme demandée par un opérateur de télécommunications à un abonné responsable des dommages causés à ses installations ;

4. la somme à laquelle un planteur de betteraves a droit, par la faute de la fabrique de sucre, lorsque ces livraisons de betteraves doivent être réparties sur plus de huit semaines ; la somme attribuée au planteur de betteraves pour cause d’enlèvement tardif des betteraves par la fabrique de sucre 2 ;

5. l’indemnité due à un entrepreneur en vertu du cahier des charges relatif à une adjudication publique, en raison de la diminution du coût de l’entreprise résultant des changements demandés par l’Administration publique3 ;

6. la somme que la société intercommunale chargée de la construction de l’autoroute paie à la S.N.C.B. pour couvrir les dépenses entraînées par les travaux de déplacement des installations ferroviaires4 ;

7. la somme payée par un maître d’ouvrage à un entrepreneur en application de l’article 1794 du Code civil pour la résiliation par sa seule volonté du contrat d’entreprise dans la mesure où cette indemnité couvre uniquement le manque à gagner de l’entrepreneur pour les travaux qu’il n’a pas exécutés5 ;

8. les sommes que les entreprises de distribution de gaz ou d’électricité réclament pour les frais de coupure6. Est également considérée comme dommage-intérêts et dès lors non passibles de la TVA, l’indemnité versée à une société distributrice d’électricité, en réparation du préjudice subi par elle suite à des manipulations frauduleuses par lesquelles un consommateur a bloqué les disques des compteurs et qui a été évaluée en équité sur la base d’une estimation nécessairement théorique de l’électricité soustraite illégalement7 ;

9. les sommes qu’un transporteur réclame à ses clients à titre de frais de chômage ou de surestaries8, ou la somme réclamée par un fournisseur à son client pour le chômage du matériel de livraison, lorsque ce matériel est mobilisé sur le chantier au delà du temps prévu pour le déchargement9 ;

10. la somme que le propriétaire d’un immeuble réclame au preneur sortant en compensation des dégâts que ce dernier a causés au bien loué10 ;

11. les dommages-intérêts exigibles en raison d’une fin anticipative d’une convention de louage de choses11 ;

12. même si un non-assujetti destine, à l’achat d’un véhicule de remplacement pour lequel aucune TVA n’est exigible ou seulement sur la marge bénéficiaire (p.ex. une voiture d’occasion soumise au régime de la marge), le montant des dommages-intérêts reçus, la TVA perdue sur le véhicule sinistré doit faire partie de ce montant12. En cas de perte totale du véhicule, la TVA doit toujours être remboursée au bénéficiaire de l’indemnité non-assujetti13 ;

13. le montant qu’un organisateur d’une foire commerciale porte en compte à un participant qui renonce à sa participation doit être considéré comme une indemnité14 ;

14. lorsqu’un camion, qui est confié à un garagiste par un client en vue d’une réparation, disparaît à la suite d’un vol, le garagiste doit, en principe, s’il est tenu d’indemniser le dommage subi par le client, lui payer une indemnité en espèces. Le paiement de cette indemnité sort du champ d’application de la TVA15 ;

15. les montants convenus dans une convention en cas de non-exécution des obligations contractuelles au sens de l’article 5 de la Loi du 20 décembre 2002 relative au recouvrement amiable des dettes du consommateur, ne sont pas à considérer comme un prix afférent à une livraison de biens ou à une prestation de services, mais bien en tant qu’indemnité dès lors qu’ils sont répercutés sur le consommateur par le bureau d’encaissement. Ils n’augmentent donc pas la base d’imposition de l’opération imposable initiale16 ;

16. il y a lieu de considérer comme une indemnisation forfaitaire en réparation du préjudice subi, la conservation par un exploitant d’un établissement de soins (cure), des arrhes payé à l’avance par le client qui s’est désisté. L’exercice de la faculté de dédit par le client fait que la somme payée à l’avance est une indemnité en dehors du champ d’application de la TVA (à l’instar des intérêts moratoires en cas de paiement tardif)17.

17. les sommes que les entreprises des secteurs de la distribution d’eau, de gaz, d’électricité et de celui de la télédistribution, réclament aux abonnés pour les diverses prestations accessoires à la distribution tels les frais de raccordement, de réception, de vérification ou de déplacement d’installations, les frais d’utilisation, d’entretien, de réparation ou de renforcement de compteurs, les frais administratifs normaux, les frais d’établissement des factures 18.

Ne sont pas considérés comme indemnités :

1. la rétribution complémentaire dont le locataire d’un vidéofilm est redevable en raison du dépassement de la durée de location initialement convenue19 ;

2. les frais administratifs réclamés pour la délivrance d’une facture20 ;

3. lorsqu’un camion, qui est confié à un garagiste par un client en vue d’une réparation, disparaît à la suite d’un vol, le garagiste doit, en principe, s’il est tenu d’indemniser le dommage subi par le client, lui payer une indemnité en espèces. Le paiement de cette indemnité sort du champ d’application de la TVA. Cependant, si le garagiste, avec l’accord du client, lui livre un autre véhicule de même valeur, ou d’une valeur supérieure moyennant un supplément, cette compensation prend alors le caractère d’une dation en paiement qui constitue une livraison de biens au sens de l’article 10 CTVA, soumise à la TVA21 ;

4. une ville donne la gestion de son parking en concession à un partenaire privé. Certains accords sont conclus dans ce cadre en matière d’indemnités. La ville et le concessionnaire qualifient de ‘dommages-intérêts’ une certaine intervention. Des circonstances dans lesquelles l’opération en question est exécutée, il ressort que cette indemnité avait un lien direct avec le prix et par conséquent, l’indemnité doit être traitée comme une subvention des prix. Elle a été accordée à titre de compensation vis-à-vis du prix imposé par l’autorité 22.

1

Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-10 ; Q. n° 21 de M. Fournaux du 1er décembre 2003, Erratum bull. n° 51-16.

2

Circulaire n° 123/1971, n° 4.

3

Décision n° E.T. 13.508 du 4 juillet 1973, Revue TVA, n° 15, n° 447, p. 190.

4

Décision n° E.T. 16.532 du 8 mars 1974, Revue TVA, n° 16, n° 471, p. 260.

5

Décision n° E.T. 18.762 du 13 septembre 1974, Revue TVA, n° 18, n° 492, p. 379.

6

Q. n° 133 Hancquet du 18 janvier 1985 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1984-1985, n° 19, Revue TVA, n° 67, p. 220 –Q. n° 1187 de M. de Clippele du 5 mars 2001 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2000-2001, n° 2-37.

7

Cass., 15 avril 1999, FJF, n° 2001/115.

8

Décision n° T. 2.110 du 4 mai 1971, Revue TVA, n° 5, n° 186, p. 70.

9

Décision n° T. 4.820 du 21 juin 1971, Revue TVA, n° 5, n° 187, p. 70.

10

Décision n° E.T. 11.806 du 3 juillet 1972, Revue TVA, n° 15, n° 446, p. 189.

11

CJUE, 15 décembre 1993, RW, n° 34/94 p. 1244/1245.

12

Cass., 12 novembre 1996, FJF, n° 97/33 et Cass., 9 janvier 1997.

13

Cass., 11 mai 2000, FJF, n° 2001/185.

14

Décision n° E.T. 18.763 du 13 septembre 1974.

15

Q. n° 402 de M. Van den Eynde du 27 mai 2004 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-042.

16

Décision anticipée n° 300.270 du 18 décembre 2003.

17

CJUE, 18 juillet 2007, affaire C-277/05, arrêt Eugénie-les Bains.

18

Décision n° E.T. 84.570 du 29 mai 1997, Revue TVA, 131, p. 1111-1112.

19

Décision n° E.T. 77.809 du 11 janvier 1994, Revue TVA, n° 108, n° 981, p. 336.

20

Q. n° 282 de M. de Clippele du 9 août 1991 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1990-1991, n° 48, Revue TVA, n° 97, p. 545.

21

Q. n° 402 de M. Van den Eynde du 27 mai 2004 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2003-2004, n° 51-042.

22

Décision anticipée n° 700.006 du 27 février 2007.

1.7.7.2 Amendes, appliquées en cas d’exécution tardive de contrats

La Circulaire n° 2017/C/65 du 25 octobre 2017 commente cette problématique.

La base imposable représente non pas une valeur estimée selon des critères objectifs mais une valeur subjective correspondant à celle attribuée à l’opération par les parties, donc à la somme que le client est disposé à dépenser pour bénéficier de ladite opération.

Cette valeur ne doit nullement être influencée par le retard éventuel encouru lors de l’exécution de contrats.

Il s’ensuit que les amendes de retard, remplissant à la fois une fonction dissuasive et réparatrice, ne sont nullement à considérer comme des rabais du prix de l’opération effectuée.

En l’occurrence, les sommes payées pour réparer le préjudice causé en raison de l’exécution tardive de contrats constituent des ‘dommages et intérêts pour cause de retard’.

Dans les faits, cette situation se rencontre principalement en ce qui concerne l’exécution de travaux immobiliers, dans ou hors du cadre de marchés publics.

Les sommes payées spécifiquement pour réparer le dommage consécutif à un retard d’exécution de travaux ont le caractère d’une indemnité et restent sans influence sur la base d’imposition.

Par exemple, pour un montant de 1.000 EUR HTVA, soit 1.210 EUR TVAC, avec 5 % d’amende de retard à appliquer, l’amende s’élève à 50 EUR (5 % de 1.000 EUR).

Après compensation, le montant à payer dans les faits s’élève alors à 1.160 EUR (1.210 - 50) mais la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services reste fixée à 1.000 EUR, soit toujours un montant de TVA due équivalent à 210 EUR.

Qu’il s’agisse de situations rencontrées dans ou hors du cadre de marchés publics, il est obligatoire de se conformer à cet exemple afin de respecter à la fois le prescrit légal contenu à l’article 26 CTVA, la jurisprudence européenne constante en la matière ainsi que les principes de droit européen d’égalité, de non-discrimination et de neutralité fiscale.

1.7.7.3 Résiliation anticipée d’un contrat

Un cas intéressant a été soumis à la CJURE.

MEO, société établie à Lisbonne (Portugal), conclut avec ses clients des contrats de prestation de services, dans les domaines des télécommunications, d’accès à Internet, de la télévision et des multimédias, dont certains prévoient des périodes minimales d’engagement.

En cas de désactivation des produits et des services qui y sont prévus avant l’échéance de la période minimale d’engagement convenue, à la demande des clients ou pour un motif qui leur est imputable, MEO a droit à une indemnité correspondant au montant de la redevance d’abonnement mensuelle convenue multiplié par la différence entre la durée de la période minimale d’engagement prévue au contrat et le nombre de mois pendant lesquels la prestation de service a été fournie.

Dès rupture anticipée par le client du contrat de prestation de services, MEO désactive les services prévus à ce contrat et adresse une facture au client sur laquelle figure le montant de l’indemnité contractuellement prédéterminé due à MEO ainsi que la mention « non soumis à la TVA ».

En l’espèce, le versement du montant dû pour non-respect de la période minimale d’engagement permet à MEO d’obtenir, en principe, les mêmes revenus que si le client n’avait pas résilié le contrat prématurément.

Pour la CJUE, la résiliation anticipée du contrat par le client, ou pour un motif qui lui est imputable, ne change pas la réalité économique de la relation entre MEO et son client puisque MEO a droit au versement du même montant, qu’il y ait ou non résiliation anticipée.

Si ledit montant était qualifié d’indemnité visant à réparer le préjudice subi par MEO, la nature de la contrepartie versée par le client s’en trouverait modifiée selon que ce client décide d’utiliser ou non le service en cause pendant la période prévue dans le contrat.

Ainsi, le client qui a bénéficié des prestations de services pour la totalité de la période minimale d’engagement stipulée au contrat et celui qui met fin au contrat avant la fin de cette période seraient traités différemment au regard de la TVA.

Par conséquent, il y a lieu de considérer que le montant dû pour non-respect de la période minimale d’engagement rémunère les prestations fournies par MEO, que le client mette ou ne mette pas en œuvre le droit de bénéficier desdits services jusqu’à la fin de la période minimale d’engagement.

Le montant dû pour non-respect de la période minimale d’engagement constitue donc la contrepartie d’une prestation de services individualisable 1.

1

CJUE, arrêt MEO, 22 novembre 2018, C-295/17.

1.7.8 Garanties légales et garanties complémentaires

Lorsqu’un bien ou une prestation de services sont fournis gratuitement par un assujetti en exécution d’une clause de garantie à laquelle celui-ci est tenu, l’opération échappe à la TVA sans que soit mise en cause la déduction des taxes que l’assujetti a acquittées pour l’acquisition des biens et des services utilisés pour satisfaire à cette obligation de garantie.

Il en est de même pour des réparations rendues obligatoires par la découverte de défauts juste après l’expiration du délai de garantie1.

Dans ce cas, il n’y a, en principe, pas de document spécifique à établir obligatoirement par le fournisseur. Toutefois, ce dernier doit être en mesure de justifier la non-exigibilité de la taxe afin d’apporter la preuve contraire à la présomption légale contenue dans l’article 64, § 1 CTVA2.

Quand un bien fait l’objet de plusieurs transmissions successives donnant toutes lieu à une obligation de garantie, la somme réclamée par chacun à son fournisseur ou, directement à un fournisseur précédent, pour se couvrir des frais qu’il a dû assumer pour remplir sa propre obligation de garantie, a le caractère d’une indemnité qui échappe à ce titre à la taxe (voir 1.7.7 Dommages-intérêts ci-avant).

Par contre, si le fournisseur d’un bien ou d’un service porte en compte le prix de sa prestation sans être tenu lui-même à une obligation de garantie, la TVA est exigible, en principe, sur la somme réclamée qui constitue alors le prix d’une opération imposable.

Toutefois, si le fournisseur n’est pas tenu personnellement à la garantie envers son client, mais qu’en raison d’une convention collective passée entre le constructeur ou l’importateur général et l’ensemble des distributeurs, il s’est obligé à fournir gratuitement au client la réparation ou le bien que celui-ci est en droit d’exiger compte tenu de la clause de garantie inscrite dans on contrat d’achat, la somme que le fournisseur reçoit pour le couvrir des frais qu’il a exposés est aussi considérée comme une indemnité qui échappe à la taxe.

Le fournisseur qui, en vertu de ce qui précède, ne doit pas compter la TVA sur la somme qu’il réclame à titre d’indemnité doit justifier la non-application de la taxe en détaillant sur le document qu’il adresse à son débiteur les différents éléments (forfait d’heures – nature des pièces livrées, etc.) qui justifient le montant de l’indemnité dont il réclame le paiement3.

A côté de l’obligation légale habituelle de garantie à laquelle les vendeurs de biens de consommation sont tenus, il arrive de plus en plus fréquemment que les vendeurs octroient, en plus de la garantie habituelle, une garantie complémentaire qui prend cours à partir du moment où la garantie habituelle prend fin qui ou est plus étendue que la garantie habituelle.

Cette garantie complémentaire implique que le vendeur (détaillant, distributeur, etc.) s’oblige, en cas de défectuosité de l’appareil livré (p.ex., appareil de télévision, vidéo, voiture automobile, etc.), à effectuer gratuitement la réparation ou à limiter les frais de réparation à un montant forfaitaire communément appelé franchise.

Pour couvrir ces frais de réparation (main-d’oeuvre, pièces de rechange), le fabricant, l’importateur, le grossiste ou le distributeur conclut une assurance globale avec une compagnie d’assurances ou assure lui-même la couverture de ces frais.

Dans la pratique, les cas suivants se présentent :

1. Le fabricant, grossiste ou importateur conclut avec une compagnie d’assurances, pour les biens qu’il commercialise sur le marché, un contrat d’assurance global et, à cet égard :

– soit la prime d’assurance est répercutée en tout ou en partie sur l’acheteur ;

– soit, à titre de promotion, aucune contribution n’est réclamée à l’acheteur pour la garantie complémentaire ; ce dernier conserve en tout cas le droit à la réparation gratuite sous réserve du paiement d’une franchise.

2. Des fabricants (la plupart du temps des constructeurs automobiles) sont leur propre assureur.

Dans ce cas, est constitué au sein même de l’entreprise, un fonds alimenté au moyen de la prime ou de la contribution portée en compte à l’acheteur d’une voiture ; dans ces circonstances, cette prime ou cette contribution consacre une convention en vertu de laquelle les réparations éventuelles seront effectuées gratuitement par le distributeur.

Le problème de la perception de la TVA en ce qui concerne les opérations liées à la garantie complémentaire a fait l’objet d’une question posée par la délégation belge au Comité de la taxe sur la valeur ajoutée auprès de la Commission des Communautés européennes.

Selon l’avis rendu en la matière par les services de la Commission des Communautés européennes, la somme portée en compte à l’acheteur à l’occasion de la vente, fait partie, dans chacun des cas visés ci-dessus, de la base d’imposition du bien vendu et est, en tant que telle, soumise à la TVA au taux en vigueur pour le bien vendu.

En ce qui concerne les réparations qui sont effectuées dans le cadre de la garantie complémentaire, la distinction suivante doit être établie.

– Si la réparation est effectuée en exécution d’une convention visée ci-avant sous 1 ou 2, la TVA ne peut pas être réclamée sur cette opération. En effet, il s’agit alors d’une opération pour la quelle aucune contrepartie n’est portée en compte et qui n’est, par conséquent, pas visée en tant que telle dans le Code. Lors du calcul du prix de vente du bien, il a déjà été tenu compte des éventuels frais de réparation et, bien entendu, des primes d’assurance payées.

– Lorsque, le cas échéant, un montant forfaitaire (franchise) est payé par l’acheteur à l’occasion d’une réparation, ce montant est considéré comme la rémunération (TVA incluse) de la réparation effectuée4.

La Cour d’appel de Bruxelles a décidé dans un arrêt du 21 juin 2002 que les réparations effectuées en exécution du contrat global d’assurance que le fabriquant a conclu avec une compagnie d’assurances pour se couvrir contre les risques découlant de la garantie complémentaire qu’il a accordée à ses clients, ne peuvent pas être soumises à la TVA. Selon la cour, la facturation de frais à la compagnie d’assurances est une opération pour laquelle aucune rémunération n’est demandée et qui n’est par conséquence pas soumise à la TVA5.

1

Décision n° E.T. 16.252 du 21 novembre 1973, Revue TVA, n° 15, p. 185.

2

Q. n° 1187 de M. de Clippele du 5 mars 2001 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2000-2001, n° 2-37.

3

Décision n° E.T. 12.129 du 13 octobre 1972, Revue TVA, n° 10, p. 61.

4

Décision n° E.T. 65.063 du 23 décembre 1992, Revue TVA, n° 102, p. 174.

5

Appel Bruxelles, 21 juin 2002, Cour.fisc., n° 2002/587.

1.7.9 Problème en matière de réduction de la base d’imposition

La Cour européenne a statué en matière de ‘réduction’ de la base d’imposition dans certains cas.

1.7.9.1 Les faits

Une firme hongroise fournit des graines de colza à une autre entreprise hongroise. Ces graines ont été livrées et placées en entrepôt, mais l’acheteur n’en a pas réglé le prix.

Dans un contrat, il a été décidé que le nouveau propriétaire du colza était le gardien du stock jusqu’à une date déterminée, après quoi les marchandises devaient être restituées. Toutefois, les marchandises n’ont pas été restituées à la date convenue, vu qu’elles ont entretemps fait l’objet d’une saisie.

A l’occasion d’une procédure judiciaire, il a été décidé que la convention de vente était résolue, en vertu de quoi le vendeur a rectifié les factures de vente et a réclamé la TVA via des factures rectificatives.

Selon le fisc hongrois, la rectification des factures n’était pas justifiée et l’accord conclu entre les parties après la livraison devait être considéré comme une nouvelle opération. En outre, la situation antérieure n’était pas rétablie puisqu’il n’y a pas eu restitution des graines de colza et que le prix convenu n’a pas été payé.

1.7.9.2 La Cour européenne décide

L’article 90, § 1 Directive TVA vise les cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération. Cet article oblige les États membres à réduire la base d’imposition et, partant, le montant de la TVA due par l’assujetti chaque fois que, postérieurement à la conclusion d’une transaction, une partie ou la totalité de la contrepartie n’est pas perçue par l’assujetti.

Cette disposition constitue l’expression d’un principe fondamental de la Directive TVA, selon lequel la base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue et dont le corollaire consiste en ce que l’Administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu1.

Cependant, en application de l’article 90, alinéa 2 Directive TVA précitée, les États membres sont autorisés à déroger à cette règle en cas de non-paiement total ou partiel du prix convenu.

Toutes les autres situations dans lesquelles postérieurement à la conclusion d’une transaction, une partie ou la totalité de la contrepartie n’est pas perçue par l’assujetti doivent être prises en considération, à l’exception de celles se rapportant au non-paiement du prix.

Par conséquent, la Cour européenne décide qu’elle ne s’oppose pas à une disposition nationale qui ne prévoit pas la réduction de la base d’imposition de la TVA en cas de non-paiement du prix s’il est fait application de la dérogation prévue au article 90, § 1, alinéa 2 Directive TVA.

1

Voir CJUE, 26 janvier 2012, affaire C-588/10, arrêt Kraft Foods Polska, n° 26 et 27.

1.7.9.3 Situation en Belgique

En Belgique, les situations en matière de non-paiement du prix ou de la dissolution d’une convention sont réglées par la possibilité de restitution, telle qu’exprimée dans l’article 77, § 1 CTVA. Dans ce cas, il n’est pas question d’une ‘réduction’ de la base d’imposition.

1.7.10 Prélèvement de la TVA sur les indemnités compensatoires équitables

Dans l’affaire C-37/16 (CJUE, 18 janvier 2017, arrêt SAWP), il s’agit de la question de savoir si les titulaires de droits de reproduction n’effectuent pas une prestation de services au profit des producteurs et des importateurs de supports vierges et d’appareils d’enregistrement et de reproduction auprès desquels les sociétés de gestion collective des droits d’auteur et des droits voisins perçoivent, pour le compte de ces titulaires, mais en leur nom propre, des redevances sur la vente de ces appareils et supports.

La CJUE a jugé qu’une ‘compensation équitable’ au profit des titulaires de droits de reproduction, liée au préjudice résultant pour ces ayants droit de la reproduction de leurs oeuvres protégées effectuée sans leur autorisation, constitue pas la contre-valeur d’une quelconque prestation et par conséquent, n’est pas soumise à la TVA.

La Belgique va suivre cet arrêt. Une modification de la législation TVA n’est pas nécessaire mais le SPF Finances adaptera le commentaire administratif1.

Par ailleurs, le 8 mai, le SPF Finances s’est concertée avec les sociétés de gestion Auvibel et Reprobel dans le but de répertorier la perception des différentes indemnités pour la copie privée et la reprographie aux divers stades et d’y lier une TVA adéquate.

La TVA prélevée à tort dans le passé par les sociétés de perception peut être restituée en application de l’article 77, § 1, 1° CTVA. D’autre part, les producteurs, importateurs qui ont déduit de la TVA à tort devront aussi procéder à une rectification.

Toutefois, l’Administration examinera en concertation avec les sociétés de gestion si une méthode de travail pratique peut être élaborée afin de limiter autant que possible les charges administratives2.

L’arrêt SWAP n’a pas de conséquences par rapport aux producteurs et vendeurs qui ont répercuté la taxe sur le prix de vente des appareils et supports vierges.

À ce stade, la taxe est en effet un élément du prix de livraison, soumis au taux normal de TVA de 21 %.

1

Q. parl. n° 1793 de Mme Van Cauter du 16 août 2017 ; Chambre, Questions et Réponses, 2016-2017, QRVA 54/128, 23 août 2017, p. 320.

2

Q. parl. n° 1793 de Mme Van Cauter du 16 août 2017 ; Chambre, Questions et Réponses, 2016-2017, QRVA 54/128, 23 août 2017, p. 320.

1.8 Refacturation de frais

1.8.1 Principes

Lorsqu’un assujetti refacture en son propre nom des frais qui lui ont été préalablement facturés sans que cette refacturation n’entre dans le cadre d’une fourniture d’un ensemble de prestations, l’assujetti (le refacturant) qui procède à la refacturation est réputé intervenir en qualité de commissionnaire au sens des articles 13, § 2 et 20 § 1 CTVA.

Ceci signifie que en ce qui concerne l’application de la TVA, le refacturant est réputé, d’une part, avoir reçu lui-même les services ou livraisons auxquels les frais refacturés se rapportent et, d’autre part, avoir, à son tour, fourni ces mêmes services ou livraisons à la personne à laquelle la refacturation est adressée (le destinataire de la refacturation).

Même si l’intermédiaire (le refacturant) ne perçoit aucune rémunération pour son intervention et facture au prix coûtant (ce qui est le cas en l’espèce), au preneur définitif du service, le service qui lui est facturé par le prestataire du service, la présomption des articles 20, § 1 et 13, § 2 CTVA reste d’application.

Tant au niveau de la relation entre le refacturant qui refacture et ses fournisseur qu’au niveau de la relation entre le refacturant et le cocontractant auquel la refacturation s’opère, les règles ordinaires de TVA sont applicables et ce en fonction de la nature de l’opération initiale faisant l’objet de la refacturation.

Une distinction doit être effectuée entre les situations suivantes :

1. ces frais ont été consentis par le fournisseur ou le prestataire à l’occasion d’une livraison de biens ou d’une prestation de services et sont compris dans le prix global facturé au client. Il fait bien entendu partie du prix de la livraison de biens ou de la prestation de services et sont soumis au taux de TVA applicable au bien ou au service fourni ;

2. ces frais ont été avancés par le fournisseur ou le prestataire au nom et pour le compte de son client et lui répercutés pour leur montant exact. Dans ce cas, il s’agit alors de débours au sens de l’article 28, 5° CTVA n’est pas exigible ;

3. ces frais ont été payés par le fournisseur ou le prestataire pour le compte mais au nom de leur client et lui sont répercutés en tant que tels ou éventuellement pour un autre montant. Dans ce cas, la TVA est toujours due sur la refacturation. La déduction de la TVA dans cette deuxième hypothèse est soumise aux limitations établies en matière de restaurant et de voitures destinées au transport de personnes. Les coûts forfaitaires refacturés pour les services mentionnés ne donnent pas droit à déduction.1.

Un cas spécifique est celui relatif aux tabacs fabriqués.

Conformément à l’article 58, § 1 CTVA, en ce qui concerne les tabacs manufacturés qui ont été importés, qui ont fait l’objet d’acquisitions intracommunautaires ou qui ont été produits, en Belgique, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue dans tous les cas où, en vertu des dispositions légales ou réglementaires relatives au régime fiscal des tabacs, le droit d’accise belge doit être acquitté. La taxe est calculée sur la base du prix inscrit sur la bandelette fiscale ou, si aucun prix n’est prévu, sur la base adoptée pour la perception du droit d’accise.

La taxe ainsi perçue tient lieu de la taxe à laquelle sont soumises les importations, les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de tabacs manufacturés.

Le montant de la taxe ainsi calculée est payé par la personne redevable du droit d’accise au receveur chargé de la perception de ce droit. 

Ce mode de perception constitue une perception de la TVA à la source mais ne constitue pas une taxation forfaitaire, l’essence même de la TVA requérant que la taxe soit appliquée sur le prix réel de vente au consommateur. 

Compte tenu de ce que la taxe sur la valeur ajoutée est ainsi perçue dans tous les cas où le droit d’accise belge doit être acquitté, une TVA sera perçue par le receveur chargé de la perception du droit d’accise, à charge de l’hôtelier ou du restaurateur qui revend des cigarettes à ses clients à prix supérieur à celui qui est mentionné sur la bandelette fiscale, et cela conformément à l’article 58, § 1 CTVA, aux articles 3 et 13 de la Loi du 3 avril 1997 relative au régime fiscal des tabacs manufacturés, et à l’article 26 de l’Arrêté ministériel du 1er août 1994 relatif à ce même régime. 

La TVA sera alors calculée en prenant en considération la partie du prix, considérée toutes taxes comprises, qui excède le prix mentionné sur la bandelette fiscale2.

1

Q. n° 1411 de M. Breyne du 2 février 1995 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1994-1995, n 144, Revue TVA, n° 114, p. 648.

2

Q. n° 781 de M. Fournaux du 9 mai 2005 ; Q. et R., Parl, Chambre, 2004-2005, n° 092, p. 16443-16444.

1.8.2 Refacturation de frais d’hôtel et de restaurant

Les frais d’hôtels, de restaurant et de déplacement, exposés par un consultant indépendant établi en Belgique et refacturés à son client belge, doivent être soumis à la TVA en Belgique, au même titre que la rémunération proprement dite, dès lors que la prestation de services rendue par le consultant est localisée dans le pays1. En d’autres termes, lorsque les frais exposés et refacturés ont contribué à la fourniture d’une ou plusieurs prestations (principales) devant être considérées comme formant un seul service et que ces frais constituent en réalité un élément du prix de ce service, la refacturation doit en matière de TVA être considérée dans son intégralité comme faisant partie du prix du service fourni.

1

Q. n° 1286 de M. Wathelet du 10 mai 2006 ; Q. et R., Chambre, 2005-2006, n° 123, p. 24117-24118.

1.8.3 Refacturation de frais d’éléctricité et de gaz

Afin de satisfaire aux obligations dans le cadre de la CCT 32bis, X fournira de l’électricité et du gaz à prix réduits à ses employés.

Sur la base de l’article 45, § 1, 1° CTVA, X a droit à une déduction de la TVA des factures qui lui sont délivrées par le fournisseur d’énergie.

Conformément aux articles 26, 32 et 33 CTVA, la valeur normale est d’application comme base d’imposition dans la relation travailleur – X. Cette valeur normale est égale au prix d’achat que X a payé à son fournisseur d’énergie1.

1

Décision anticipée n° 2011.294 du 23 août 2011.

1.8.4 Refacturation – Réservation d’hôtels par l’intermédiaire d’une plate-forme électronique

Une réponse à une question parlementaire permet d’expliciter à la fois la localisation des deux prestations en cause (hôtellerie et prestation d’intermédiation) ainsi que la manière de les comptabiliser dans la déclaration périodique à la TVA.1

1

Question parlementaire n° 227 - Benoît Piedboeuf - 20.02.2020 - Chambre, Questions et Réponses, 2019-2020, QRVA 55/015 du 09.04.2020, p. 139.

1.8.4.1 Traitement de la prestation principale (hôtel)

L’hôtelier réalise des prestations de fourniture de logements meublés visées à l’article 18, § 1, alinéa 2, 10°, du Code de la TVA. Ces prestations de services sont localisées en Belgique, au lieu de l’immeuble, conformément à l’article 21, § 3, 1°, du Code ou à l’article 21bis, § 2, 1°, du Code, selon que le preneur soit ou non un assujetti au sens de l’article 21, § 1, du Code.

L’hôtelier prestataire de services, en tant que redevable de la taxe suivant la règle générale prévue à l’article 51, § 1, 1°, du Code de la TVA, doit porter en compte la TVA belge à ses clients. Il doit mentionner dans sa déclaration périodique à la TVA la base d’imposition de ses prestations de service en grilles 01, 02 ou 03 en fonction du taux de TVA applicable (6 %, 12 % ou 21 %) et la TVA due en grille 54.

1.8.4.2 Traitement de la prestation de l’intermédiaire

La prestation de services rendue par l’intermédiaire étranger (la plateforme électronique) à l’hôtelier établi en Belgique est un service fourni par voie électronique visé à l’article 18, § 1, alinéa 2, 16°, du Code de la TVA.

Cette prestation est localisée à l’endroit où le preneur de service a établi le siège de son activité économique, suivant la règle générale B2B prévue à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, c’est-à-dire en Belgique.

En principe, le redevable de la TVA est l’intermédiaire conformément à la règle générale prévue à l’article 51, § 1, 1°, du Code de la TVA dès lors que cet intermédiaire est établi en Belgique.

Lorsque l’intermédiaire n’est pas établi en Belgique ou lorsque cet intermédiaire dispose d’un établissement stable en Belgique mais que celui-ci ne participe pas à la prestation d’intermédiation, l’hôtelier, en tant que preneur de service, est par dérogation désigné comme le redevable de la TVA sur cette prestation conformément à l’article 51, § 2, alinéa 1, 1°, du Code de la TVA.

1.8.4.3 Comment inscrire cette prestation d’intermédiation dans la déclaration périodique de l’hôtelier ?

La distinction suivante doit être effectuée selon que l’intermédiaire est établi dans un autre État membre ou dans un État tiers.

L’hôtelier doit soit, si l’intermédiaire est établi dans un autre État membre, inscrire la base d’imposition de la prestation qui lui a été fournie en grilles 82 et 88 de la déclaration périodique. La TVA due est inscrite en grille 55 tandis que le montant déductible est inscrit en grille 59. La facture reçue doit indiquer la mention « Autoliquidation » (« Reverse charge » en anglais, « Verlegd » en néerlandais).

L’hôtelier doit soit, si l’intermédiaire est établi dans un État tiers, inscrire la base d’imposition en grilles 82 et 87. La TVA due est inscrite en grille 56 tandis que le montant déductible est inscrit en grille 59.

Quid si l’intermédiaire étranger dispose d’un établissement stable en Belgique et que ce dernier intervenu dans la prestation ?

Dans un tel cas, le redevable de la TVA est l’établissement stable belge de l’intermédiaire étranger. La facture est donc émise avec TVA BE via l’établissement stable belge à destination de l’hôtelier.

Dans cette hypothèse, l’hôtelier doit inscrire la base d’imposition de la prestation qui lui a été fournie en grille 82 de la déclaration périodique. Il inscrit en grille 59 le montant déductible de la TVA qui lui a été portée en compte par l’intermédiaire étranger.

1.8.5 Refacturation de tickets

En vertu des articles 21, § 3, 3° et 21bis, § 2, 5° du Code de la TVA, la prestation de service consistant en l’octroi d’un droit d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, est localisée à l’endroit où la manifestation ou l’activité a effectivement lieu, tout comme les prestations de services accessoires à ces activités; et ce, quel que soit le pays d’établissement de l’émetteur et de l’acquéreur du ticket.

En cas de vente de tickets et conformément aux lignes directrices découlant de la 97ème réunion du Comité TVA du 7 septembre 2012, il y a lieu de distinguer les trois situations suivantes :

‑ la vente de tickets au bénéfice d’acquéreurs grâce à l’intervention d’un intermédiaire qui intervient au nom et pour le compte de l’organisateur d’une manifestation ou d’une activité, est à localiser conformément aux dispositions susmentionnées, c’est-à-dire à l’endroit où la manifestation ou l’activité a effectivement lieu. La prestation de l’intermédiaire est une prestation d’intermédiation au bénéfice de l’organisateur localisée conformément l’article 21, § 2, du Code de la TVA ;

‑ lorsque l’intermédiaire intervient en son nom mais pour le compte de l’organisateur, dans ce cas, tant la vente de tickets entre l’organisateur et l’intermédiaire que celle entre cet intermédiaire et les acquéreurs, est à localiser conformément aux articles 21, § 3, 3° et 21bis, § 2, 5° du Code de la TVA ;

‑ enfin si l’intermédiaire intervient en son nom et pour son compte, la solution est identique à celle reprise au tiret ci-dessus 1.

1

Question parlementaire n° 235, Florence Reuter du 21.02.2020, Chambre, Questions et Réponses, 2019-2020, QRVA 55/014 du 24.03.2020, p. 238.

1.8.6 Refacturation de frais de personnel

Les sommes portées en compte pour la fourniture de prestations de services à des sociétés et des entreprises, liées ou non, sont en principe soumises la TVA quand ces prestations ont lieu en Belgique, peu importe que ces prestations soient considérées par les parties comme des mises à disposition de personnel au sens de l’article 18, § 1, alinéa 2, 2° CTVA ou soient considérées comme des contrats de louage d’ouvrage visés à l’article 18, § 1, alinéa 2, 1° CTVA.

Conformément à l’article 26 CTVA, la taxe doit être calculée sur le prix de la prestation de services, tel qu’il a été fixé entre les parties.

Le taux de TVA applicable dépend de la nature de l’opération. La mise à disposition de personnel est soumise au taux de TVA normal, qui s’élève à 21 %. La prestation d’entreprise d’ouvrage est imposée au taux applicable selon la nature du travail fourni1.

Un établissement stable, qui n’est pas une entité juridique distincte de la société dont il relève, établi dans un autre Etat membre et auquel la société fournit des prestations de services, ne doit pas être considéré comme un assujetti en raison des coûts qui lui sont imputés au titre desdites prestations2.

Par un arrêt du 11 mars 2020, la CJUE considère qu’une contrepartie sans marge bénéficiaire est une base d’imposition à la TVA pour autant que les montants versés et les prestations effectuées se conditionnent mutuellement 3.

Les opérations taxables supposent l’existence d’une transaction entre les parties comportant stipulation d’un prix ou d’une contre-valeur.

Une prestation de services n’est effectuée « à titre onéreux et n’est dès lors taxable que s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire. Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue.

1

Q. n° 866 de Mme Pieters du 29 juin 2005 ; Q. et R., Chambre, 2005-2006, n° 114, p. 21901-21903.

2

CJUE, 23 mars 2006, affaire C-210/04, arrêt FCE, voir PARTIE 3 Les opérations imposables.

3

CJUE, arrêt San Domenico Vetraria, 11 mars 2020, affaire C-94/19.

1.9 Base d’imposition en matière de location vente

En ce qui concerne la vente à tempérament ou la location-vente, la taxe est en principe calculée sur le montant cumulé des acomptes et des paiements périodiques.

Toutefois, lorsque la facture délivrée par l’assujetti effectuant de telles opérations mentionne le prix qui peut être payé au comptant pour acquérir le même bien, la base d’imposition à la TVA est égale à ce prix alors que les sommes portées en compte en sus à titre d’intérêts, doivent être considérées comme la contrepartie d’une opération de crédit exemptée par l’article 44, § 3, 5° CTVA. Il est à noter d’ailleurs que les intérêts sont du reste exclus de la base d’imposition en vertu de l’article 28, 30 CTVA1.

1

Q. n° 224 de Mme Milquet du 4 avril 1997 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1996-1997, n° 1-46.

1.10 Aliénation pour un prix unique d’un immeuble comportant un terrain et des bâtiments qui sont cédés avec application de la TVA

1.10.1 Règles avant le 1er janvier 2011

Lorsque la cession porte sur un terrain et un bâtiment achevé, le contrôle de la base d’imposition à la TVA est effectué en même temps que le contrôle de la valeur imposable au droit d’enregistrement par le receveur compétent de l’enregistrement.

La base d’imposition à la TVA du bâtiment est obtenue en déduisant la valeur vénale du terrain, estimée au moment de la cession mais en tenant compte de l’état du terrain avant le commencement des travaux, du prix stipulé, augmenté des charges, pour le bien immobilier tout entier1.

Les règles en la matière sont inchangées suite à la nouvelle notion de ‘bâtiment’ telle que définie à la Loi-programme du 2 août 2002.

Compte tenu que la nouvelle notion de bâtiments s’étend aux travaux d’infrastructure emportant immobilisation par nature de matériaux (conduites d’eau, de gaz, d’électricité, voiries, égouts, etc.), les assujettis (lotisseurs) dont l’activité économique consiste à vendre d’une manière habituelle des terrains sur lesquels ont été effectués de tels travaux, sont visés par l’article 12, § 2 CTVA et doivent soumettre à la TVA, en se conformant à l’article 30 CTVA, la partie du prix et des charges stipulés qui se rapportent à ces travaux2.

La base d’imposition tant du terrain que du bâtiment ne peut cependant être inférieure à la valeur vénale – ou normale – de chacun de ces biens3, étant toutefois entendu que la valeur cumulée de ces bases d’imposition ne peut excéder la valeur vénale de l’immeuble dans son ensemble.

La circonstance selon laquelle la cession s’opère moyennant un prix unique qui correspond à la valeur vénale de l’ensemble ou qui plus généralement ne donne pas lieu à la réalisation d’une plus-value, n’empêche cependant pas que la valeur déclarée pro fisco4 du terrain et du bâtiment pour la perception du droit d’enregistrement et de la TVA, et nonobstant le fait que le cessionnaire a la qualité d’assujetti à la TVA avec ou sans droit à déduction et va utiliser le bâtiment dans le cadre de son activité économique, doit en tout état de cause faire l’objet d’une adaptation réciproque lorsqu’une plus-value est constatée sur le terrain ou sur le bâtiment, qui dépasse de 1/8 la valeur déclarée pro fisco dudit terrain ou bâtiment.

L’adaptation réciproque de la valeur déclarée pro fisco du terrain et du bâtiment donnera bien entendu lieu à une majoration ou à une restitution des droits d’enregistrement ou de la TVA perçus selon qu’une plus-value est constatée sur le terrain ou sur le bâtiment.

La restitution du droit d’enregistrement ne peut avoir lieu que pour autant que la prescription de cette restitution ne soit pas acquise. Le délai de prescription est de deux ans à compter de l’enregistrement de l’acte. Ce délai peut être suspendu par la signification de l’expertise de contrôle dans les deux ans qui suivent l’enregistrement de l’acte.

En matière de TVA, le délai de prescription de l’action en restitution de la TVA, des intérêts et des amendes administratives est de cinq ans à compter du jour où elle est née (article 82 ancien CTVA). Pour les actions en restitution de la taxe dont la cause est survenue à partir du 1er janvier 1999, le délai de prescription est le 31 décembre de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle est survenue la cause de restitution.

Cette action prend naissance à la date où survient la cause de restitution5. Il s’agit, en l’espèce, du moment auquel la TVA devient exigible sur la totalité ou sur le solde du prix, soit au plus tard à la livraison de l’immeuble6 dans le cas d’un assujetti visé à l’article 12, § 2 CTVA. (constructeur professionnel), ou au moment auquel la taxe devient exigible sur la totalité de la base d’imposition dans le cas d’un assujetti visé à l’article 44, § 3, 1°, a, deuxième et troisième tirets, du même Code (constructeur occasionnel)7. Cependant, sur la base de l’article 3 l’AR n° 4 du 29 décembre 1969, l’action en restitution naît dans le chef d’un constructeur professionnel8 à l’expiration du délai fixé pour le dépôt de la déclaration visée à l’article 53, alinéa 1, 3° CTVA qui se rapporte à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible comme indiqué à l’alinéa précédent.

Dans le chef d’un cédant occasionnel9, l’action en restitution naît, par analogie avec ce qui est établi à l’alinéa précédent, à l’expiration du délai fixé pour le dépôt de la déclaration que le cédant occasionnel est tenu de déposer, c’est-à-dire dans le mois qui suit le moment auquel la taxe est devenue exigible sur la totalité de la base d’imposition10.

1

Article 30 CTVA.

2

Circulaire n° AAF/2001-1292-F (AAF 24/2002 - E.T.103.009) du 6 décembre 2002, point 47 et 48.

3

Article 36, § 1, a CTVA et articles 45 et 46 du C.enr.

4

Article 30 CTVA et articles 159, 8° et 168 du C.enr.

5

Article 3, alinéa 1 l’AR n° 4 du 29 décembre 1969.

6

Article 17, § 1, 1er CTVA.

7

Article 2, alinéa 2 l’AR n° 14 du 3 juin 1970.

8

Article 12, § 2 CTVA.

9

Article 44, § 3, 1°, a CTVA.

10

Article 2, alinéa 2 l’AR n° 14 du 3 juin 1970 – Décision n° E.T. 87.901 du 2 septembre 1997, Revue TVA, n° 133, p. 15.

1.10.2 Règles au le 1er janvier 2011

Avant le 1er janvier 2011 la Belgique avait tenté d’exonérer de la TVA les livraisons de terrains et ce dans tous les cas. Pour ce faire elle à fait application de l’article 28, § 3, sous b Sixième Directive qui octroie aux Etats membres la faculté de continuer à exonérer les livraisons de bâtiments et de terrains visés à l’article 4, § 3 Sixième Directive dans les conditions existantes dans l’Etat membre (voir articles 8 et 44, § 3, 1° CTVA).

Toutefois, la Cour de Justice des Communautés européennes avait dans un arrêt du 8 juin 20001 décidé que l’option pour la taxation à la TVA exercée par des assujettis occasionnels, lors de la vente de bâtiments neufs et du sol y attenant doit porter, de manière indissociable, sur les bâtiments et le sol y attenant. La TVA est donc exigible sur le prix total (bâtiment neuf et terrain) sans qu’il puisse être admis de soustraire à l’application de la TVA la partie se rapportant au terrain.

Les modifications en la matière ont été délicates à instaurer en Belgique dès lors qu’elles ont eu une influence sur la répartition de l’impôt ente l’Etat fédéral et les régions ; elles sont pourtant économiquement importantes pour les entreprises dans la mesure où celles-ci pourraient en principe déduire la totalité de la TVA sur un achat d’un terrain bâti, ce qui est le cas en France p.ex.. Ceci a signifié ni plus ni moins la fin d’une discrimination dont notre pays était à la fois le responsable et la victime en fonction du fait qu’il a maintenu jusqu’à présent – et contra natura – la perception de droits d’enregistrement dans le circuit économique concurrentiel.

À partir du 1er janvier 2011, la livraison d’un terrain est exclue de l’exemption de l’article 44, § 3, 1° CTVA, tel que modifié, quand les trois conditions suivantes sont remplies :

1. le bâtiment érigé sur le terrain sur lequel il est permis de bâtir (terrain attenant) est livré avec application de la taxe ;

2. le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés par une même personne ;

3. le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés en même temps.

Ces conditions sont explicitées en détail dans la Décision n° E.T. 119.318 du 28 octobre 2010. Nous envoyons le lecteur aux commentaires en la matière dans les parties 2 et 3.

1

CJUE, 8 juin 2000, affaire C-400/98, arrêt Breitsohl Brigitte, Rec., 2000.

1.11 Vente publique de biens meubles et/ou immeubles

La vente publique, tant volontaire que sur saisie-exécution, des biens meubles d’un assujetti à la TVA autres que ceux qui ont été utilisés exclusivement à des fins privées, est soumise à la taxe et est exemptée du droit proportionnel d’enregistrement.

La vente publique de bâtiments neufs visés à l’article 44, § 3, 1°, a) CTVA est soumise d’office à la TVA lorsque le vendeur a la qualité de constructeur professionnel au sens de l’article 12, § 2 CTVA.

Lorsqu’en revanche, le vendeur n’est pas un constructeur professionnel, la vente ne peut avoir lieu avec application de la TVA que si le vendeur exerce l’option prévue à l’article 8, § 1 CTVA, conformément à la procédure instaurée par l’AR n° 14 du 3 juin 1970.

Dans les cas précités, comme pour la perception du droit d’enregistrement, les frais légaux de la vente à supporter par l’acheteur ne font pas partie de la base d’imposition à la TVA, en vertu de l’article 28, 5° CTVA.

Les frais extra-légaux qui sont imposés à l’acheteur en sus du prix constituent en revanche une charge qui, comme pour la perception du droit d’enregistrement, doit être ajoutée au prix pour le calcul de la taxe due conformément à l’article 26 CTVA.

Pour le calcul des frais légaux, il est fait usage des barèmes mis au point par l’Administration pour le calcul des droits d’enregistrement. En cas de vente publique avec application de la TVA, ces frais doivent toutefois être augmentés d’un pourcentage égal à la différence entre le taux de TVA applicable et le taux applicable pour le calcul du droit d’enregistrement.

Les frais extra-légaux qui doivent être repris dans la base d’imposition pour le calcul de la TVA due sont obtenus en soustrayant du montant des frais stipulés en ce compris la TVA, le montant des frais légaux calculés conformément à l’alinéa précédent.

En cas de vente d’un bâtiment pour un prix unique (fonds et bâtiment), le droit d’enregistrement est dans tous les cas dû sur la valeur vénale du fonds et donc pas sur la partie du prix qui y est relative.

Il en résulte que les dispositions du contrat de vente, relatives aux frais, n’ont aucune influence sur la base d’imposition du droit d’enregistrement.

Toutefois, conformément à l’article 30 CTVA, tous les frais extra-légaux, y compris ceux qui sont relatifs au fonds, font partie de la base d’imposition (voir 1.9 Base d’imposition en matière de location vente).

À partir du 1er janvier 2011, la livraison d’un terrain est exclue de l’exemption de l’article 44, § 3, 1° CTVA, tel que modifié, quand les trois conditions suivantes sont remplies :

1. le bâtiment érigé sur le terrain sur lequel il est permis de bâtir (terrain attenant) est livré avec application de la taxe ;

2. le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés par une même personne ;

3. le bâtiment et le terrain y attenant sont cédés en même temps.

Ces conditions sont explicitées en détail dans la Décision n° E.T. 119.318 du 28 octobre 2010. Nous envoyons le lecteur aux commentaires en la matière dans les parties 2 et 3.

1.12 Revente par un assujetti d’un véhicule usagé

1.12.1 Régime applicable à partir du 1er janvier 2011

En cas de revente d’un véhicule visé à l’article 45, § 2 CTVA, la TVA peut être calculée sur la moitié du montant réclamé, sans devoir vérifier si la déduction a initialement été limitée par l’article 45, § 1quinquies ou par l’article 45, § 2 CTVA (cf. point 5.3. de la Décision E.T. 119.650 du 20 octobre 2011.

Cette tolérance s’applique quel que soit le moment où le véhicule a été acquis par l’assujetti.

Les conditions à cette revente avec une base imposable égale à la moitié du prix sont énoncées par l’Administration dans une réponse du ministre à une question du sénateur Tommelein :

– l’article 45, § 1quinquies est appliqué par l’assujetti à l’égard de tous les biens meubles et immeubles et des services qui sont sujets à révision ;

– l’assujetti a bénéficié d’un droit à la déduction de la TVA lors de l’achat du véhicule qu’il cède1.

Cette dernière condition édictée par l’Administration nous entraine à une étrange conclusion : la TVA est due (en cas de revente) sur la totalité du prix lorsque les véhicules ont été achetés sans application de la TVA (p.ex. l’achat auprès d’un particulier) ou achetés avec application du régime de la marge.

Cette tolérance a encore été confirmée par l’Administration dans une Décision n° E.T. 119.650/3 du 11 décembre 2012.

Etant donné que les règles applicables dès la 1er janvier 2011 permettent, d’une manière générale, une déduction plus adéquate et compte tenu des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, l’Administration admet qu’en cas de (re)vente d’un moyen de transport visé à l’article 45, § 2, alinéa 1 CTVA, la TVA ne soit calculée, en toute hypothèse, que sur la moitié du montant réclamé, sans distinguer selon que la déduction a initialement été limitée par l’article 45, § 1quinquies, ou par l’article 45, § 2 CTVA (tolérance administrative visée au point 5.3. de la Décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011).

Cette tolérance est d’ailleurs indépendante des conséquences découlant de l’application de l’arrêt C-415/98 du 8 mars 2001, Laszlo Bakcsi en matière d’intégration partielle d’un bien dans le patrimoine professionnel d’un assujetti personne physique (voir point 1.3. de la Décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011)2.

Comment justifier cette tolérance?

Selon le ministre, cette tolérance administrative a seulement pour but de ne pas soumettre à la taxe, à concurrence de 50 %, les livraisons de véhicules dont la déduction de la TVA supportée lors de l’achat a été limitée suite à l’application de l’article 45, § 2 CTVA. Il s’agit d’une analogie avec l’article 136, b) Directive 2006/112/CE qui stipule que les États membres exonèrent les livraisons de biens dont l’acquisition ou l’affectation avait fait l’objet de l’exclusion du droit à déduction de la TVA conformément à l’article 176 de ladite directive 3.

Le remplissage des grilles de la déclaration périodique TVA devrait être effectué comme suit :

– grille 00 pour la partie du montant imposable qui n’est pas soumis à la TVA (50 %) ;

– grille 03 pour la partie du montant imposable qui n’est pas soumis à la TVA (50 %) ;

– grille 54 représentant la TVA due sur la grille 03.

Qu’en est-il dans le cas de revente d’une voiture avec seulement 25 % de déduction au moment de l’achat? Selon l’Administration, la livraison suit la règle générale de la perception de la TVA à 50 % du prix de vente. Cependant, il peut être procédé à une révision subséquente lorsque la période quinquennale n’est pas encore expirée par application de l’article 10, § 1, 3° l’AR n° 3, (pour plus de détails, voir 4 Révision de la déduction de la TVA grevant des biens d’investissement).

Exemple

Prix d’achat en 2010 du véhicule 10.000 EUR + 2.100 EUR de TVA et déduction à concurrence 25 %. La révision favorable se calcule comme suit : 2/5 × 25 % × 2.100 EUR ou 210 EUR lorsque le véhicule est vendu au courant de l’année 2013.

Par application de l’article 51bis, § 1, 1° CTVA, l’acquéreur, en tant que cocontractant de la personne qui est redevable de la TVA envers l’Etat, est solidairement tenu avec elle au payement de la TVA. L’Administration accepte que l’acquéreur d’un moyen de transport auquel la tolérance administrative susvisée a été appliquée soit déchargé de cette responsabilité, sauf en cas de collusion entre les parties, si le vendeur apporte la mention suivante sur la facture ‘Base d’imposition spéciale, application de la Décision n° E.T. 119.650 du 20 octobre 2011’4.

Remarquons qu’en cas de prélèvement, la base imposable était d’office réduite (au moins) de moitié.

Exemple

Un assujetti ordinaire déposant conserve un véhicule atteint par la limitation du droit à déduction prévue à l’article 45, § 2 CTVA pour ses activités d’appointé après cessation d’activité.

Il effectue un prélèvement au sens de l’article 12, § 1, 5° CTVA sur base du prix d’achat (normal) du véhicule en tenant compte de son âge et de son état (par mesure d’équité).

En outre, la valeur du véhicule ainsi déterminée est affectée d’un coefficient de réduction qui tenait compte de l’application de la limitation à 50 %5.

1

Q. n° 5-5973 de M. Tommelein du 23 mars 2012 ; Q. et R., Sénat, 2011-2012.

2

Décision n° E.T. 119.650/3 du 11 décembre 2012, points 56 et 57.

3

Q. parl. n° 5-7778 de M. Vastersavendts du 17 janvier 2013 ; Sénat, Q. écr., 2012-2013.

4

Décision n° E.T. 119.650/3 du 11 décembre 2012, point 65.

5

Q. n° 1013 de M. Van den Eynde du 14 avril 1994 ; Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1993-1994, n° 108, confirmant une mesure administrative ancienne contenue dans la Circulaire n° 3/81, n° 38 publiée dans la Revue TVA, n° 41/81, p. 248.

1.12.2 Régime applicable jusqu’au 31 décembre 2010

La revente par un assujetti, d’un bien d’investissement qu’il a utilisé dans l’exercice de son activité économique, est imposable à la TVA étant donné qu’elle est le fait d’un assujetti agissant en tant que tel dans le cadre de l’activité lui conférant la qualité d’assujetti au sens de l’article 4 du susdit code.

Restent sans incidence à cet égard la date à laquelle l’assujetti avait acquis le bien d’investissement et la circonstance qu’il n’a pu, au moment de l’acquisition de ce bien, exercer qu’une déduction partielle des taxes ayant grevé cette acquisition1.

Toutefois, une réponse donnée à une question parlementaire précise qu’il est établit une révision au profit de l’assujetti lorsqu’un bien d’investissement fait l’objet d’une livraison soumise à la taxe, dans la mesure où la déduction des taxes ayant grevé ce bien a fait l’objet d’une limitation2.

Cette révision n’est évidemment possible que si la revente intervient durant la période de révision (en principe cinq ans pour les biens meubles corporels), et seulement à concurrence du nombre d’années restant à courir. En outre, le montant des taxes, qui peut être porté en déduction par suite de la révision, est limité au montant obtenu en appliquant à la base d’imposition pour la livraison, le taux auquel ont été calculées les taxes dont la déduction est sujette à révision. Enfin, la révision ne peut intervenir dans la mesure où la limitation initiale du droit à déduction résulte de l’article 45, § 2 CTVA, en vertu duquel la déduction ne peut, en règle, dépasser 50 % des taxes grevant les frais relatifs aux voitures automobiles.

Il ne doit pas être perdu de vue que sont exemptées de la taxe, les livraisons de biens qui ont été affectées exclusivement à une activité exemptée en vertu de l’article 44, § 2, 13°, in limine CTVA, si ces biens n’ont pas fait l’objet d’un droit à déduction. Ainsi, p.ex., la revente d’un véhicule aménagé spécialement pour le transport de blessés et de malades, n’est pas soumise à la TVA, si ce véhicule a été exclusivement utilisé pour des activités exemptées en vertu de l’article 44 CTVA.

Ceci est confirmé par une question parlementaire du 12 mai 20053.

En ce qui concerne le prélèvement d’un véhicule automobile qui avait été acheté sans TVA, et dès lors pour lequel aucune TVA n’avait été déduite initialement, il en va autrement. Il est renvoyé à ce sujet au 3.9.2 Prélèvements et utilisations de véhicules ci-après.

1

Q. n° 400 de M. de Clippele du 4 février 2000 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 1999-2000, n° 2-12.

2

Q. n° 939 de M. Fournaux, du16 juin 1997 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 1996-1997, n° 96, Revue TVA, n° 131, p. 1203.

3

Q. n° 3-2682 de Mme Nyssens du 12 mai 2005 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, 21 juni 2005, n° 3-43, p. 3418.

1.13 Traitement des arrhes

Un arrêt important de la CJUE vient préciser la notion d’indemnité1.

Les questions à résoudre sont les suivantes :

– Les arrhes constituent-ils la contrepartie d’une prestation autonome et individualisable (il s’agirait alors d’une prestation dite de réservation)?

– Si tel n’est pas le cas, les arrhes constituent-ils des indemnités de résiliation versées en réparation du préjudice subi à la suite du dédit du client?

Selon la CJUE, il est nécessaire qu’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, les sommes versées constituant une contrepartie effective d’un service individualisable fourni dans le cadre d’un rapport juridique où des prestations réciproques sont échangées.

Pour la CJUE, les conditions de l’existence d’un lien direct ne sont pas remplies en l’espèce. La conclusion du contrat et sa conséquence l’existence du lien juridique entre les parties ne dépendent pas du versement d’arrhes.

Pour la CJUE :

– Les arrhes constituent l’indice de la conclusion d’un contrat, dans la mesure où leur versement implique une présomption d’existence de ce contrat.

– Les arrhes incitent les parties à exécuter ledit contrat, car la partie qui les a versées est susceptible de perdre la somme correspondante, l’autre partie devant, le cas échéant, restituer cette somme au double si l’inexécution vient de son fait.

– Eventuellement, les arrhes constituent une indemnisation forfaitaire, étant donné que leur versement dispense l’une des parties de prouver le montant du préjudice subi lorsque l’autre partie se départit de sa stipulation. C’est la réparation de l’inexécution.

Les arrhes ont donc une fonction d’indemnisation en fonction du préjudice subi – ils sont hors champ d’application de la TVA.

L’arrêt Eugénie-les-Bains signifie-t-il une remise en cause de la position administrative classique en matière de traitement des arrhes?

Rappelons celle-ci.

Même s’il est présenté sous la forme d’arrhes, le paiement d’un acompte relatif à une livraison de biens ou une prestation de services, passibles de la TVA, rend la taxe exigible, en vertu des articles 17 et 22 CTVA, sur base du montant versé.

Si, finalement, l’opération envisagée ne se réalise pas, parce que le client a souhaité résilier la convention, la taxe ayant grevé l’acompte est restituable conformément à l’article 77, § 1, 4º CTVA précité et suivant les modalités fixées par l’AR nº 4 du 29 décembre 1969, ce qui implique l’établissement par l’assujetti d’un document rectificatif, dont le double peut tenir lieu de note de crédit dans le chef du client. Ce dernier est du reste tenu de reverser la TVA dans la mesure où il l’a initialement déduite.

Il en est ainsi encore que le vendeur ou le prestataire conserve en fait l’acompte à titre de dédit et, de plus, cette conversation de l’acompte à ce titre n’entraîne de son côté aucune taxation. En effet, les indemnités réclamées exclusivement en réparation de préjudices échappent à l’application de la TVA, en ce qu’elles ne représentent pas la contrepartie de livraisons de biens ou de prestations de services2.

Ne faudrait-il pas dorénavant considérer que la compensation forfaitaire qui est prévue contractuellement entre les parties (les arrhes) doit nécessairement être un montant sans TVA pour la raison que, dans cette fonction, les arrhes constituent la contrepartie d’une opération hors champ?

1

CJUE, 18 juillet 2007, affaire C-277/05, arrêt Eugénie-les-Bains, (première chambre).

2

Q. n° 3-5 de Mme Nyssens du 8 août 2003 ; Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2003-2004, n° 3-5 ; et Q. n° 72 de M. Van der Maelen du 8 novembre 2007 au vice-premier ministre et ministre des Finances.

1.14 Notaires – Base d’imposition à la TVA

Conformément à l’article 53 de la Loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, l’exemption de TVA concernant les prestations des notaires et des huissiers de justice, telle que prévue à l’article 44, § 1, 1° CTVA, a été abrogée à la date du 1er janvier 2012.

Par conséquent, les notaires sont tenus de soumettre leurs prestations à la TVA à partir de cette date. La Décision n° E.T. 121.923 du 3 avril 2012 donne les lignes directrices en cette matière.

1.14.1 Principes généraux

Conformément à l’article 26 CTVA, pour les prestations de services la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire du service de la part de celui à qui le service est fourni, ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

Sont notamment comprises dans la base d’imposition, les sommes que le prestataire du service porte en compte pour frais de commission, d’assurance et de transport, à celui à qui le service est fourni, que ces frais fassent ou non l’objet d’un document de débit séparé ou d’une convention séparée.

Sont également à comprendre dans la base d’imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes.

L’article 28, 5° CTVA, dispose néanmoins que la base d’imposition ne comprend pas les sommes avancées par le fournisseur d’un service pour des dépenses qu’il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant.

1.14.2 Position administrative

Compte tenu de ce qui précède, le notaire doit, outre ses honoraires, reprendre dans la base d’imposition tous les frais qu’il a supportés et qu’il refacture à son client, y compris les impôts et taxes dont le notaire est redevable et qu’il lui réclame, indépendamment du fait que ceux-ci soient ou non portés séparément en compte. Cela concerne notamment :

– les droits d’écriture ;

– les frais liés à la délivrance d’une attestation de la société publique des déchets de la Région flamande (OVAM) ;

– les frais liés à la délivrance d’une attestation de l’Institut Bruxellois de Gestion de l’Environnement (IBGE) ;

– les frais liés à la délivrance d’un extrait cadastral ;

– les frais liés à l’inscription des testaments et des contrats de mariage dans le registre central.

Cependant, quand les dépenses ont trait à des coûts qu’un notaire expose au nom et pour le compte de son client, elles peuvent être considérées comme des débours à condition que le prix de ces services soit directement facturé par le prestataire au nom et pour le compte du client.

En outre, une taxe, un droit ou un impôt payé par un notaire ne peut être considéré comme un débours, au sens de l’article 28, 5° CTVA, que lorsque son paiement est effectué au nom du client qui en est personnellement le redevable aux yeux de l’autorité compétente et est répercuté auprès du client pour son montant exact. Le redevable de la taxe, du droit ou de l’impôt, est déterminé dans la loi, le décret, l’ordonnance ou le règlement concerné.

Sont notamment à considérer comme des débours au sens de l’article 28, 5° CTVA, les frais refacturés suivants :

– les droits d’enregistrement liés à un acte à enregistrer ;

– les droits d’hypothèque et honoraires du conservateur en cas d’inscription hypothécaire ;

– les honoraires du conservateur en cas de transcription d’actes qui, conformément aux articles 1er et 2 de la Loi hypothécaire, sont soumis aux formalités de la transcription ;

– les frais de mainlevée, suppression d’une annotation marginale ;

– les frais d’inscription ou de radiation d’un privilège agricole ;

– les droits de mise au rôle ;

– les frais de publication au Moniteur Belge d’actes de sociétés.

Les frais d’inscription, de transcription ou de radiation d’hypothèque qui sont portés en compte par le notaire à son client sont à considérer comme des débours au sens de l’article 28, 5° CTVA à la condition qu’ils soient répercutés pour leur montant exact.

Lorsque les frais ne sont pas portés en compte aux clients, pour leur montant exact, ceux-ci doivent en principe être repris dans la base d’imposition. Le notaire doit par conséquent acquitter la TVA sur le montant porté en compte.

Néanmoins, l’Administration admet, dans une récente décision TVA, que lorsque le montant des frais d’inscription, de transcription ou de radiation d’hypothèque ne sont pas encore connus définitivement, pour leur montant exact, au moment où ils sont facturés ou portés en compte, aucune régularisation ne doit être effectuée pour autant que le montant facturé ou porté en compte initialement au client ne dépasse pas de plus de 5 EUR leur montant réel. Dans ce cas, le montant initialement facturé ou refacturé au client n’est pas soumis à la TVA.

Enfin, il est précisé que c’est au notaire qu’il appartient de prouver que les frais qu’il a portés en compte constituent des débours au sens de l’article 28, 5° CTVA1.

Pour plus d’information sur le statut au regard de la TVA des frais qui sont portés en compte par le notaire et qui sont qualifiés de débours au sens de l’article 28, 5° CTVA : voir le point 3 de la Décision n° E.T. 121.923 du 3 avril 2012.

1

Décision n° E.T.123.376 du 31 janvier 2013.

1.14.3 Passation d’un acte par plusieurs notaires

Conformément à l’article 13 l’AR du 16 décembre 1950 portant le tarif des honoraires des notaires, le concours de plus d’un notaire à un même acte n’en augmente pas l’honoraire.

Le notaire détenteur de la minute reçoit en principe les honoraires et partage ensuite ceux-ci avec les autres notaires qui ont participé à la réalisation de l’acte. Ces derniers doivent, pour leur intervention, délivrer une facture avec application de la TVA au notaire détenteur de la minute. Les sommes qui doivent être considérées comme des débours au sens de l’article 28, 5° CTVA ne sont toutefois pas soumises à la TVA.