Amortissements

A. Principes

Parce qu’elles correspondent à des actifs utilisés pour le fonctionnement de la société durant plusieurs périodes imposables (avis CNC, 2010/15), les dépenses d’investissement ne sont pas directement déductibles (art. 25, 4° CIR). Elles permettent toutefois, généralement, la déduction d’annuités d’amortissements, en tant que frais profession­nels (art. 52, 6° CIR).

Les dépenses d’investissement comprennent (art. 52, 6° CIR) :

·         les immobilisations corporelles;

·         les immobilisations incorporelles;

·         les frais accessoires liés à l’acquisition ou à la production de ces immobilisations;

·         les frais d’établissement.

Elles ne doivent être confondues ni avec les dépenses de fonctionnement − qui correspondent à des éléments consommés au cours d’une seule période, sont comptabilisées comme charges et sont directement déductibles en tant que frais professionnels − ni avec les stocks, qui sont les éléments destinés à être vendus (Anvers, 13.02.2001).

Les annuités d’amortissements sont déductibles si elles concernent des dépenses dont la valeur se déprécie au fil du temps et qui respectent les conditions des frais professionnels (art. 61 CIR).

Les immobilisations dont la valeur ne se déprécie pas au fil du temps (terrains, etc.) peuvent, éventuellement, faire l’objet de réductions de valeur.

Lorsque des amortissements admis sur le plan comptable sont rejetés sur le plan fiscal, ils sont réintroduits dans la base imposable par le biais des réserves occultes.

En règle générale, le bénéficiaire de la déduction est le propriétaire juridique des biens concernés. Dans certains cas particuliers, il peut cependant s’agir de leur propriétaire économique.

Puisque les règles applicables présentent certaines différences selon les actifs concernés, leur exposé ne se fera pas d’une façon globale mais par type d’actif. Les immobilisations corporelles sont traitées en priorité, avant les immobilisations incorporelles, les frais accessoires et les frais d’établissement.

B. Immobilisations corporelles

Nous examinerons d’abord les principes permettant de déterminer l’annuité d’amor­tis­se­ment déductible, puis les biens concernés et les pourcentages qui leur sont applicables en pratique. Nous terminerons par les cas particuliers et les excédents/manquants d’amortissement.

1. Annuité déductible

L’annuité correspond en principe à un pourcentage de la valeur amortissable, calculé en fonction du régime appliqué. Il existe toutefois des exceptions à cette règle, lors de certaines périodes ou en cas de circonstances exceptionnelles.

a. Montant de l’annuité

En principe, l’annuité correspond à la perte de valeur réelle survenue au cours de l’exercice comptable (Com. IR 61/20). Cette perte doit être estimée individuellement pour chaque immobilisation, en tenant compte de tous les facteurs qui y contribuent, c’est-à-dire principalement (Com. IR 61/15-16 ; art. 61 CIR) :

·         l’usure matérielle ;

·         la désuétude économique ou technologique ;

·         la mise hors d’usage.

La perte de valeur réelle étant difficilement estimable, en pratique, l’annuité est cal­culée en appliquant à la valeur amortissable du bien un pourcentage forfai­taire corres­pondant, d’après des prévisions raisonnables, à cette perte de valeur.

Le montant obtenu peut ensuite être augmenté selon le régime d’amortissement choisi. Les choix du pourcentage et du régime sont en principe définitifs.

Seules des circonstances exceptionnelles permettent une modification du pourcentage et/ou la comptabilisation d’amortissements exceptionnels.

Les règles relatives aux annuités d’amortissement – dont les pourcentages et régimes applicables : linéaire, et, quand ils sont autorisés, dégressif ou linéaire doublé – sont fixées par l’organe d’administration de chaque société et résumées dans l’annexe des comptes annuels. Si elles ne correspondent pas au calcul des pertes de valeur réelles (ou ne sont pas conformes à l’un des régimes autorisés permettant un amortissement supérieur à ce qui est économiquement justifié), elles peuvent toutefois être rejetées par l’administration (Com. IR 61/22). Dans ce dernier cas, elles sont déterminées de façon raisonnable par l’administration (Ci.RH. 862/430.650, 31.12.1993) ou, en cas de recours du contribuable, par les cours et tribunaux.

Régime linéaire

Il peut être utilisé pour toutes les dépenses d’investissement. Selon ce régime, l’annuité consiste en un montant fixe (Com. IR 61/102) égal au pourcentage forfaitaire appliqué tel quel à la valeur amortissable.

Lorsque la perte de valeur n’est pas représentée par un pourcentage mais par une durée d’utilisation, on trouve le pourcentage correspondant en divisant le nombre 100 par le nombre d’années mentionné (Com. IR 61/103). Les pourcentages obtenus peuvent être arrondis à l’unité supérieure ou inférieure suivant que la première décimale est au moins égale ou est inférieure à 5 (Com. IR 61/172).

Quel que soit le régime adopté et pour toutes les sociétés, lorsque la durée de l’exercice comptable est inférieure ou supérieure à un an, le montant de l’annuité d’amortissement doit être diminué ou augmenté proportionnellement à cette durée (Com. IR 61/87).

Exemple

Une machine utilisable pendant dix ans est achetée à 50 000 €. Son pourcentage d’amortissement sera de 100/10 = 10 %. L’annuité d’amortissement sera de 500 000 x 10 % = 50 000 €.

Régime dégressif

Le régime d’amortissement dégressif n’est plus autorisé pour les actifs acquis depuis le 1^er janvier 2020. Toutefois, les biens acquis avant cette date peuvent toujours être amortis de manière dégressive. Nous renvoyons à cet égard aux précédentes éditions de cet ouvrage (art. 64 CIR).

Première annuité

Cette annuité doit être calculée pro rata temporis par rapport à la date d’acquisition ou de constitution. Le calcul du prorata se fait par jour (doc. parl. Ch., 50, n° 1918/001, p. 39).

Année de cession

Selon le fisc, une société ne peut plus faire d’amortissement durant l’année de la vente (art. 43 CIR ; Com. IR 61/100). La jurisprudence accepte généralement bien cette position (p.ex. Gand, 19.10.2010).

b. Amortissements exceptionnels et révision du pourcentage

Les montants des annuités initialement prévus peuvent être modifiés lorsque la valeur comptable d’une immobilisation excède sa valeur économique pour l’entreprise en raison de :

·         modifications des circonstances économiques ou technologiques ;

·         dépréciations anormalement importantes non couvertes par les amortissements normaux.

Cette modification peut avoir la forme d’un ou plusieurs amortissements exceptionnels, complémentaires aux amortissements initialement prévus (Com. IR 61/211), ou d’une révision des pourcentages d’amortissement (Com. IR 61/214). Le contribuable doit en faire la demande par écrit auprès de l’administration et y joindre les justificatifs requis (Com. IR 61/210).

La modification de pourcentage ne peut pas avoir lieu chaque année. Seules des circonstances plus ou moins prolongées (comme des crises économiques) peuvent la justifier (Com. IR 61/209).

Des amortissements exceptionnels peuvent être comptabilisés à concurrence de la valeur :

·         d’immeubles achetés et démolis afin de reconstruire, frais de démolition compris, mais déduction faite de la valeur des matériaux récupérés (Com. IR 61/222 et 223) ;

·         des immobilisations corporelles désaffectées (art. 65 AR/CIR) ;

·         d’immobilisations détenues par une société mise en liquidation ou par une branche d’activité ou un établissement fermé.

Des amortissements exceptionnels ne peuvent pas être comptabilisés à concurrence :

·         du prix payé par l’acquéreur d’un bien immobilier au-delà de la valeur de ce dernier, parce que le bien a pour lui une valeur de convenance (Com. IR 61/121) ;

·         d’amortissements normaux non comptabilisés  (Com. IR 61/209).

c. Valeur amortissable

Pour être déductibles en tant que frais professionnels, les amortissements doivent être calculés sur la base de la valeur d’investissement ou de revient, évaluée distinctement pour chaque immobilisation selon une méthode qui dépend de son mode d’acquisition (art. 61 CIR).

Quel que soit le mode d’acquisition, la valeur d’investissement ou de revient...

a. ... comprend :

·         les éventuels subsides en capital (Com. IR 61/63) ;

·         les impôts encore dus par le cédant et mis à charge du preneur (Com. IR 61/77) ;

·         en principe les frais accessoires ;

b. ... ne comprend pas les montants provenant de la réévaluation d’une immobilisation (Com. IR 61/75).

Achat

En principe, la valeur d’investissement correspond au prix effectivement payé. Ce prix doit toutefois être fixé librement. En cas de conflit d’intérêt, il peut par exemple l’être par un réviseur d’entreprise indépendant (Anvers, 26.02.2013). Cela n’empêche pas qu’il corresponde à une valeur de convenance plus élevée que la valeur objective normale du bien (Com. IR 61/66).

En cas de prix indéterminé au moment de l’acquisition (par exemple lorsqu’il s’agit d’une fraction du chiffre d’affaires futur), la valeur amortissable n’apparaît que pro­gressivement, lorsque chaque tranche de prix devient définitivement due. Ces tranches ne peuvent pas être prises en charge directement. Elles doivent être chacune amorties sur la durée probable d’utilisation restant encore à courir (Cass., 23.04.2010).

Échange

La valeur d’investissement correspond à la valeur de marché des biens cédés en échange ; si cette dernière n’est pas aisément déterminable, elle correspond à la valeur de marché de l’élément obtenu par voie d’échange.

Fabrication, constitution

La valeur de revient comprend le prix d’acquisition des matières premières, des matières consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ainsi que, si la société le choisit, la quote-part des coûts de production qui ne sont qu’indirectement imputables au produit, pour autant que ces frais concernent la période normale de fabrication. Le total ne peut pas dépasser une estimation prudente de la valeur d’utilisation du bien ou de son rendement futur pour la société.

Apport

En principe, la valeur d’apport est égale à celle prévue conventionnellement, à l’exclusion des impôts et frais qui y sont liés et de la partie correspondant à une surévaluation non justifiée (Cass., 05.01.1990). Par exception, la valeur amortissable ne correspond pas à la valeur d’apport mais à la valeur d’acquisition ou d’investissement que les actifs avaient dans le chef de l’ancien propriétaire (Com. IR 46/25) lorsqu’elle concerne des apports effectués en régime d’exonération fiscale dans le cadre :

·         d’une fusion ou scission (art. 212 CIR) ;

·         d’un apport de branche d’activité ou d’universalité de biens (art. 46, §2 CIR).

Acquisition à titre gratuit

La valeur d’investissement est égale à zéro.

d. Début de l’amortissement

La première annuité est en principe déduite des revenus de l’exercice comptable au cours duquel les actifs amortissables ont été effectivement acquis ou constitués (art. 196, §2 CIR).

L’acquisition d’un actif a lieu lorsqu’il entre réellement en la possession de la société ou lorsqu’elle en devient juridiquement propriétaire, même s’il n’a pas encore été livré et/ou payé. Le simple établissement d’une facture n’est pas suffisant (Com. IR 61/84). Par exception, les acomptes versés et comptabilisés comme tels au cours de l’année ou de l’exercice comptable, pour des immobilisations non encore acquises mais faisant déjà l’objet d’un contrat parfait (commande, contrat d’entreprise, contrat d’achat sans transfert immédiat de propriété, etc.) peuvent déjà faire l’objet d’amortissement. Il en va de même des immobilisations (produites par l’entreprise) non encore achevées à la clôture de l’exercice comptable. Elles peuvent être amorties sur la base du prix de revient qui y a réellement été consacré jusqu’alors, pour autant que ce prix soit dûment justifié et ait été comptabilisé comme tel parmi les immobilisations (Com. IR 61/85 et 86).

2. Application aux biens concernés

Sont visées les immobilisations corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps et dont la société est propriétaire. Toutefois, certaines immobilisations détenues en leasing, usufruit, nue-propriété, emphytéose, superficie ou en location peuvent aussi être amorties.

Immeubles

Cela vise les bâtiments. Ils sont en principe toujours amortissables, du simple fait de leur désuétude économique ou technologique, même si leur état ne se dégrade pas ou s’ils ne perdent pas de valeur (Bruxelles, 02.06.2000).

Les travaux sont amortissables (et donc non déductibles directement comme frais professionnels) lorsqu’ils contribuent à l’augmentation de la valeur du bien, ce qui exclut les travaux de réparation et entretien (Bruxelles, 26.03.2014).

À l’exception des terrains dits « d’extraction » (mines, carrières, etc.), dont l’utilisation est limitée dans le temps, les terrains ne sont pas amortissables (Com. IR 61/55 et 56). Ils peuvent toutefois, le cas échéant, faire l’objet d’une réduction de valeur.

En cas d’acquisition d’un immeuble bâti, il y a lieu de procéder à une ventilation, car seule la valeur du bâtiment peut être amortie (QP n° 1848, Vanlerberghe, 25.01.2002). D’après une partie de la jurisprudence, il faut pour cela déduire du prix d’achat total, frais compris, la valeur du terrain, le prorata de frais afférent à son acquisition et un montant correspondant aux frais de déblaiement et de préparation du terrain en vue d’y ériger une construction (Bruxelles, 02.04.1999). Ce montant est compris entre 15 % et 25 % de la valeur du terrain (hors frais) (Bruxelles, 21.06.2000). D’après une autre partie de la jurisprudence, il faut une évaluation séparée des deux éléments (Anvers, 17.03.2015).

 

Éléments visés	Pourcentage d’amortissement linéaire admis (à titre indicatif)	Dégressif possible*
Bâtiments professionnels en général	5 % (Com. IR 61/122)	Oui
Immeubles industriels (mines, chimie, cuirs, peaux, chaussures, textile, électricité, métallurgie et sidérurgie)	5 % (Com. IR 61/120)	Oui
Atelier	5 % (Gand, 24.04.2001)	Oui
Garages et immeubles de commerce automobile	5 % (Com. IR 61/121)	Oui
Station de contrôle technique	5 % (Com. IR 61/122)	Oui
Immeubles de bureaux
·         Règle générale	3 %	Oui
·         Bureaux faisant partie d’un immeuble industriel	Possibilité d’opter pour le pourcentage du reste de l’immeuble (Com. IR 61/123)	Oui
Immeubles commerciaux ou pour profession libérale	3 % (Com. IR 61/124)	Oui
Habitation	3 % (Gand, 19.03.2013), mais certaines décisions acceptent un amortissement plus rapide pour les habitations plus anciennes : 5 % (Bruxelles, 14.01.2020)	Non
Terrains de camping
·         Infrastructure de base (sanitaires, chemins et équipements principaux, etc.)	5 %	Oui
·         Aménagements des emplacements individuels (raccordements à l’eau, à l’électricité et aux égouts, sentiers, parkings, socles en béton, etc.)	10 %	Oui
·         Infrastructures d’exploitation (sports et jeux, clôtures et barrières, aménagements intérieurs des sanitaires, petits éclairages, etc.)	14 % (Ci.RH. 243/485.270, 20.06.2002)	Oui
Terrains d’extraction	En fonction du tonnage de matières premières extraites (Com. IR 61/119)	Oui
Aires de stationnement	En fonction (essentiellement) des matériaux employés (Com. IR 61/122)	Oui
Serres
·         Serres y compris chaufferie, réservoir à mazout et canalisations de chauffage	7 % (Com. IR 61/126)	Oui
·         Installation de chauffage proprement dite (chaudière, brûleur, etc.)	10 % (Com. IR 61/126)	Oui
Travaux
·         Aménagement d’un bureau dans une maison existante	3 % (Anvers, 02.02.1999)	Oui ou non*
·         Travaux de sécurité incendie	10 % (Com. IR 61/129)	Oui
·         Assainissement du sol et installation de nouvelles citernes dans une station-service	5 % (déc. ant. n° 300.098, 28.07.2003)	Oui
·         Démolition et gros œuvre	5 % (Bruxelles, 03.10.1997)	Oui
·         Installation du chauffage	10 % (Bruxelles, 03.10.1997)	Oui
·         Peinture et détapissage	20 % (Bruxelles, 03.10.1997)	Oui
·         Toiture et électricité	10 % (Gand, 05.11.2002)	Oui
·         Aménagement de jardins et de terrasses	10 % (Bruxelles, 26.03.2014)	Oui
·         Éclairage extérieur	20 % (Bruxelles, 26.03.2014)	Oui
Panneaux photovoltaïques	5 % (Trib. Anvers, 12.01.2015)	Oui

* Pour les biens dont l’usage n’a pas été cédé à un tiers, et qui ont été acquis avant le 1^er janvier 2020.

Installations, machines et outillages

Cela vise en principe toutes les installations (de chauffage, électrique, etc.), toutes les machines et tout l’outillage. Cependant, le prix du renouvellement du petit outillage et de tous les autres biens qui sont constamment renouvelés et dont la valeur est faible par rapport à l’ensemble du bilan (petit matériel, fournitures de bureau, etc.) peut être repris directement comme charge, sans faire l’objet d’amortissements, même s’ils sont utilisés pendant plus d’une période imposable.

Éléments visés	Pourcentage d’amortissement linéaire (à titre indicatif)	Dégressif autorisé*
Élévateur de chantier, utilisé intensivement en extérieur	16,66 % (déc. ant. n° 500.015, 14.03.2005)	Oui
Matériel affecté exclusivement à la recherche et au développement, dans les bureaux d’études ou de calcul, laboratoires d’essais ou stations expérimentales	33,33 % (Com. IR 61/161 et 228-232)	Oui, mais avec un maximum de 40 % de la valeur d’investissement
Appareils médicaux (cabinet de médecin)	10 % (déc. ant. n° 300.268, 09.04.2004)	Oui
Matériel de sono : lecteurs, table de mixage, enceintes, éclairage, câbles, micro, écouteurs, coffre, etc.	20 % (déc. ant. n° 500.314, 19.01.2006)	Oui
CD	50 % (déc. ant. n° 500.314, 19.01.2006)	Non
Cassettes vidéos	33,33 % (QP n° 7, Verhaeghen, 26.04.1989)	Oui
Piano	10 % (Mons, 17.12.2004)	Oui
Matériel des garages et commerce d’automobiles (Com. IR 61/130)
·         Installations, machines et outillage (machines fixes, moteurs, machines-outils, tours, foreuses, fraiseuses, taraudeuses, perceuses, forges, meules, etc.)	10 %	Oui
·         Petit outillage (outils ordinaires, mèches, tarauds, pinces, etc.)	33 %	Oui
Matériel agricole
·         Tracteurs	20 %	Oui
·         Remorques, conteneurs, hacheuses, engraisseurs, ensileuses	10 %	Oui

* Pour les biens dont l’usage n’a pas été cédé à un tiers, et qui ont été acquis avant le 1^er janvier 2020.

Mobilier et matériel roulant

Le mobilier inclut tout le matériel et les machines de bureau. Le matériel roulant est celui qui permet d’assurer toutes les formes de transport, dans la mesure où il n’est pas immeuble par destination.

Éléments visés	Pourcentage d’amortissement linéaire (à titre indicatif)	Dégressif autorisé*
Matériel informatique
·         En général	20 % ou plus s’il s’agit de matériel sujet à dépréciation (Com. IR 61/133)	Oui
·         Ordinateurs portables	33,33 % (Gand, 28.05.2002)	Oui
·         Extension du réseau, ajout de mémoire vive, installation de nouveaux processeurs, placements d’accélérateurs de réseau	33,33 % (Gand, 18.01.2006)	Oui
Mobilier de bureau	10 % (déc. ant. n° 300.268, 09.04.2004)	Oui
Autocar**	10 % (Trib. Hasselt, 07.03.2007)	Oui
Camion	20 % (Anvers, 03.06.1997)	Oui
Camionnette**	20 %, sauf si un élément permet d’établir une utilisation d’une grande intensité (déc. ant. n° 500.043, 04.03.2005)	Oui ou non
Voiture**
·         Neuve	20 % en règle générale, plus en cas d’usage intensif (Com. IR 61/133). Dans certains cas exceptionnels, une période d’amortissement plus longue doit être utilisée (p.ex. pour une Porsche Cayenne : Anvers, 07.10.2019)	Oui ou non
·         D’occasion	En fonction de l’âge et de l’usage du véhicule Le fait que le compteur indique ou non le kilométrage réel importe peu (Gand, 13.02.2002)	Oui ou non
Moto
·         Neuve	Usage normal : 20 % (Ci.RH. 241/559.092, 23.11.2005 ; QP n° 112, Van Quickenborne, 13.01.2015) Peu utilisée : 10 % (Trib. Bruxelles, 07.01.2011)	Oui
·         Équipement de protection (casque, combinaison, bottes, gants, etc.)	33,33 % (Ci.RH. 241/559.092, 23.11.2005)	Oui
Navires
·         Navires et parts de navires qui entrent pour la première fois en possession d’un contribuable belge	Incompatible avec détermination du bénéficie en fonction du tonnage (art. 121, L. prog. 02.08.2002)	Non
·         Exercice de mise en service	20 %	Non
·         Deux exercices suivants	15 %	Non
·         Ensuite	10 %	Non
Matériel roulant des garages et commerces d’automobiles (taxis, dépanneuses, voitures de démonstration qui ne sont pas destinées à la vente immédiate, camions de livraisons, etc.)**	20 % (Com. IR 61/130)	Oui ou non

* Pour les biens dont l’usage n’a pas été cédé à un tiers, et qui ont été acquis avant le 1^er janvier 2020.

** Comme tous les frais liés aux voitures, les amortissements ne sont pas toujours déductibles à 100 %.

3. Cas particuliers

a. Usufruit et nue-propriété

Nue-propriété

La valeur d’acquisition n’est en principe pas amortissable, sauf :

·         si et dans la mesure où la valeur de la pleine propriété lui devient inférieure (Bruxelles, 25.05.2001) ;

·         lorsque le nu-propriétaire a vendu l’usufruit contre un prix ne comprenant qu’une redevance pour l’utilisation et la jouissance d’un bâtiment, à l’exclusion de toute indemnité relative à sa dépréciation (Gand, 15.05.2005).

Les travaux que doit supporter un nu-propriétaire, d’après le contrat ou l’article 605 C. civ., sont amortissables (Anvers, 06.10.1995).

Usufruit

La valeur d’investissement ou de revient est amortie sur la durée du droit ou sur la durée d’utilisation économique du bien qui en est l’objet, si celle-ci est inférieure (avis CNC, 162/2).

b. Leasing

Amortissement par le preneur : conditions

Le preneur d’un tel contrat peut amortir le bien meuble ou immeuble qui en est l’objet (Com. IR 61/234) lorsque :

·         le preneur bénéficie, au terme du contrat, du transfert de la propriété ou d’une option d’achat ;

·         les redevances, ainsi qu’éventuellement le montant à payer pour la levée de l’option d’achat, couvrent, outre les intérêts et les charges de l’opération, la reconstitution intégrale du capital investi dans l’acquisition ou la construction du bien.

Durée d’amortissement

Elle doit être fixée sur la base de la durée probable de l’utilisation économique du bien, qui ne correspond pas forcément à la durée du contrat (Liège, 15.03.2000). La première annuité peut être déduite pour l’exercice de l’acquisition, c’est-à-dire celui au cours duquel le transfert du droit d’usage a eu lieu (Com. IR 61/245).

Valeur amortissable

Elle correspond à la partie des versements représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien (art. 61 CIR ; Com. IR 61/244), le cas échéant après déduction de la part correspondant à la valeur du terrain.

Exemple

Une société acquiert une machine en leasing. La convention est conclue le 01.04.N, pour une durée de cinq ans. La redevance est fixée à 6 800 € par trimestre. Option à la fin de la convention : achat pour 3 000 €.

Année	Versement	Capital	Intérêts
N	20 400	10 980,6	9 419,4
N+1	27 200	16 521,6	10 678,4
N+2	27 200	18 961,4	8 238,6
N+3	27 200	21 761,4	5 438,6
N+4	27 200	24 975	2 225
N+5	6 800	6 800	0
Total	136 000	100 000	36 000

Valeur amortissable : 100 000 €. Si sa durée d’utilisation est de dix ans, et le régime linéaire choisi, l’annuité d’amortissement sera de 10 000 € par an. Les 3 000 € de l’option constitueront, si elle est levée, des frais directement déductibles.

c. Emphytéose et superficie

Conventions équivalentes au leasing

Sont soumises au même régime que les contrats de leasing, les droits de superficie ou d’emphytéose dont la concession équivaut à la conclusion d’un tel contrat (Com. IR 61/250).

Exemple

Le cédant vend un terrain à la société en se réservant le droit de superficie. Il construit un bâtiment sur ce terrain et le loue à la société pour une durée de 15 ans au maximum. Le loyer équivaut au remboursement du capital et des intérêts. Au terme du contrat, le droit de superficie prend fin et la société devient, sans indemnité, propriétaire du bâtiment.

Autres conventions

Le tréfonds n’est amortissable que si et dans la mesure où la valeur de la pleine propriété descend sous sa valeur d’acquisition (Bruxelles, 25.05.2001).

Les biens construits en vertu de tels droits sont amortis sur la durée du droit ou sur la durée d’utilisation économique du bien qui en est l’objet, si celle-ci est inférieure (avis CNC, 162/2). Il importe peu :

·         que le contrat prévoie ou non une indemnité à l’expiration du terme prévu (Anvers, 06.12.2005) ;

·         que le droit soit concédé par un dirigeant de la société (Anvers, 06.12. 2005) ;

·         que le bâtiment construit ait un usage mixte privé/professionnel (Trib. Namur, 26.10.2005).

d. Biens acquis en viager

La valeur amortissable est, au choix, déterminée d’après la base de perception des droits d’enregistrement (pour les immeubles) ou en additionnant au montant éventuellement payé lors de l’achat (le bouquet) le capital nécessaire, au moment de l’acquisition, pour assurer le service de la rente, étant entendu que les parties de ce capital qui n’ont pas encore été utilisées pour le paiement de la rente portent entre-temps intérêt. Ce capital est calculé d’après la table de conversion considérée comme appropriée par l’organe d’administration et sur la base (avis CNC, 2012/19, 07.11.2012 ; Com. IR 61/286) :

·         du montant et des modalités de paiement de la rente viagère ;

·         de l’espérance de vie du bénéficiaire, en fonction de son âge et de son sexe ;

·         du taux d’intérêt.

e. Travaux dans des biens loués

Les frais d’aménagement d’immeubles loués par l’entreprise doivent, en règle générale, être amortis sur la durée du premier bail (en raison du risque de non-re­nouvel­lement) ou, si celle-ci est moindre, sur la durée d’utilisation économique (Com. IR 61/259-268). Toute­fois, si elles ne sont pas « utiles » pour plusieurs exercices comptables, ces dépenses constituent des frais professionnels immédiatement déductibles.

4. Excédents, manquants et reprises d’amortissement

Les amortissements déclarés par une société peuvent, en tout ou en partie, être taxés en tant que réserves occultes, lorsque :

·         l’administration refuse le pourcentage ou le régime d’amortissement utilisé par la société (Com. IR 61/93) ou lorsqu’elle refuse la déduction d’une immobilisation comptabilisée comme une charge ;

·         le rythme d’amortissement s’avère finalement supérieur aux pertes de valeur réelles, en raison d’une modification des circonstances économiques ou technologiques.

Ces montants taxables sont des excédents d’amortissements.

Par exception à la règle selon laquelle l’annuité correspond à une perte de valeur réelle survenue au cours de l’exercice comptable, ces excédents, dont la déduction a été refusée, peuvent cependant être « récupérés » (Com. IR 61/192-197) :

·         par « comblement » des « manquants » d’amortissements se rapportant au même groupe d’éléments, c’est-à-dire de sommes qui auraient dû être déduites au titre d’amortissements lors d’exercices antérieurs, mais qui ne l’ont pas été. Si cette compensation n’a pas été opérée dans la déclaration, l’administration peut y suppléer d’office, pour autant que le contribuable marque son accord par écrit ;

·         en prolongeant la période d’amortissement.

C. Immobilisations incorporelles

Les immobilisations incorporelles sont, en règle générale, amortissables selon les mêmes règles. Les investissements en recherche et développement et les œuvres audiovisuelles sont des exceptions.

Les frais relatifs à la constitution d’immobilisations incorporelles par l’entreprise elle-même peuvent être considérés comme des frais professionnels directement déductibles (Com. IR 61/34).

Ces frais ne peuvent constituer des immobilisations que s’ils concernent des projets (avis CNC, 2012/13) :

·         qui contribuent à la réalisation de l’objet social de l’entreprise ou à l’amélioration de sa position concurrentielle ;

·         définis avec précision et individualisés ;

·         avec lesquels les dépenses engagées peuvent être mises en relation et déterminées séparément ; dont la praticabilité technique et la faisabilité financière sont démontrées.

1. Régime général

Les immobilisations incorporelles s’amortissent « par annuités fixes », c’est-à-dire selon le régime linéaire, et sur une durée minimale de cinq ans (art. 63 CIR). Pour le reste, les règles applicables sont identiques à celles relatives aux immobilisations corporelles.

2. Application aux biens concernés

Concessions, brevets, savoir-faire, et autres droits similaires

Il s’agit :

·         des brevets, licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires qui sont propriétés de l’entreprise ;

·         des droits d’exploitation de biens, brevets, licences, marques et droits similaires appar­tenant à des tiers ;

·         de la valeur d’acquisition du droit, acquis à titre onéreux par l’entreprise, d’obtenir de tiers des prestations de services de savoir-faire.

Éléments visés	Pourcentage d’amortissement linéaire (à titre indicatif)
Autorisation d’exploitation d’un médicament	20 % (Bruxelles, 06.02.2003)
Droits d’auteur (littérature)	10 % (Trib. Bruxelles, 07.02.2002)

Goodwill

Le goodwill (appelé aussi survaleur ou écart d’acquisition) représente la différence entre l’actif du bilan d’une entreprise et la somme de son capital immatériel et matériel valorisée à la valeur de marché. C’est donc la différence (forcément positive) entre la valeur d’achat et la valeur économique de l’entreprise. La survaleur est la contrepartie financière de la notoriété, du savoir-faire et des performances de l’entreprise (synergies), et mesure les avantages incorporels dont celle-ci dispose (déc. ant. n° 2015.215, 01.03.2016).

La partie d’un goodwill constaté comptablement lors d’une acquisition ou d’un apport qui correspond à des immobilisations dont la valeur se déprécie au fil du temps − principalement la clientèle, mais aussi le droit au bail, etc. − peut être amortie. Les éléments du goodwill qui ne perdent pas leur valeur, comme, en général, le savoir-faire, les connaissances ou la notoriété, ne sont pas amortissables (Liège, 14.01.2000).

Le goodwill doit avoir été apporté ou acquis à titre onéreux. Les clientèles constituées par le contribuable lui-même ne sont donc pas visées (QP n° 643 (Sén.), Hatry, 11.01.1994, Bull. 740).

Il faut que le contribuable établisse une perte de valeur réellement survenue pendant la période imposable (art. 61 CIR). Cela n’est pas contradictoire avec le fait qu’une clientèle soit stable ou augmente (Cass., 21.10.2005). En effet, dans la plupart des cas, une clientèle diminue nécessairement et indéniablement au fil du temps, en raison du déménagement ou du décès de clients. Le fait que ces pertes soient compensées par l’arrivée de nouveaux clients, en raison du travail réalisé par le contribuable, n’empêche en rien la diminution de la clientèle acquise (Anvers, 21.04.1994).

Concernant les sommes visées, il s’agit :

·         en cas d’acquisition d’une entreprise ou d’une branche d’activité, de l’excédent du coût d’acquisition par rapport à la somme des valeurs des éléments actifs et passifs qui la composent ;

·         en cas d’apport d’une branche d’activité, de l’excédent de la valeur conventionnelle de l’apport sur la valeur comptable nette de la somme des éléments actifs et passifs de la branche d’activité (Com. IR 61/37).

Pourcentages d’amortissement

Secteur d’activité	Pourcentage d’amortissement linéaire (à titre indicatif)
En général	8,33 % à 10 % (Ci.RH. 862/430.650, 31.12.1993)
Kinésithérapeute	20 % (Gand, 18.06.2003)
Médecin généraliste	10 % (Liège, 05.04.2000)
Médecin spécialiste
·         Gynécologue	10 % (Liège, 22.12.2000)
·         Maladies artérielles	20 % (Liège, 05.04.2000)
·         Radiologue	10 % (Liège, 23.03.2001)
·         Chirurgien	20 % (Mons, 10.10.2008)
Pharmacie	10 % (Trib. Bruxelles, 02.03.2006)
Avocat	20 % (Anvers, 24.06.1997)
Architecture d’intérieur	20 % (Gand, 04.10.2001)
Vente	20 % (Gand, 18.06.2003)
Vente internationale	20 % (déc. ant. n° 700.181, 23.10.2007)
Bijouterie	10 % (Liège, 04.11.1998)
Représentation commerciale (un seul client)	20 % (Gand, 28.10.1999)
Plomberie	20 % (Mons, 16.06.2000)
Épicerie	11,11 % (Trib. Louvain 28.02.2003)
Entreprise industrielle	20 % (déc. ant. n° 2014.437, 23.12.2014)

Autres immobilisations incorporelles

Peuvent être considérés comme des immo­bilisations incorporelles amortissables :

·         la valeur de reprise d’un portefeuille d’assurances, et ce même lorsque le porte­feuille est acquis à titre gratuit (Com. IR 61/44) ;

·         l’indemnité payée à l’occupant d’un immeuble commercial, une indemnité pour la reprise du bail en cours, ou si l’occupant est lui-même propriétaire, pour qu’il renonce à cette occupation et qu’il accorde la location de son immeuble (Com. IR 61/45) ;

·         les sommes payées en remboursement du prix d’acquisition d’un protocole notarial (Com. IR 61/46) ;

·         le droit de projeter un film, limité dans le temps et dans l’espace (Com. IR 61/47) ;

·         le coût d’études (formation) (Com. IR 61/48) ;

·         un logiciel (Com. IR 61/117).

Éléments visés	Pourcentage d’amortissement linéaire (à titre indicatif)
Portefeuille de contrats d’assurance	12,5 % (déc. ant. n° 2012.001, 21.03.2012)
Frais d’étude (formation) en rapport avec la profession exercée	33,33 % (Mons, 19.02.1999)
Logiciel comptable	20 % (Bruxelles, 27.03.2009)

3. Cas particuliers

a. Investissements en recherche et développement

Il s’agit des frais de recherche, de fabrication et de mise au point de prototypes, de produits, d’inventions et de savoir-faire, utiles aux activités futures de l’entreprise.

La « recherche » est tout travail original systématiquement conduit dans l’espoir d’acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles (avis CNC, 2012/13).

Le « développement » est la mise en œuvre concrète de conceptions ou d’études pour la production de matériaux, d’appareils, de produits, de procédés, de systèmes ou de services nouveaux ou considérablement améliorés, en application de découvertes réalisées ou de connaissances acquises, avant le commencement d’une production commercialisable (avis CNC, 2012/13).

Ces frais sont amortissables selon le régime linéaire et sur une durée minimale de trois ans (art. 63 CIR). S’ils concernent des immobilisations incorporelles consti­tuées par l’entreprise elle-même, ils peuvent aussi être directement déduits en tant que frais professionnels.

Objet de la recherche/du développement	Pourcentage d’amortissement linéaire (à titre indicatif)
Engrais (autorisation valable trois ans)	33,33 % (Trib. Gand, 15.05.2012)
Appareils de haute qualité (durée de vie économique : trois ans)	33,33 % (déc. ant. n° 2012.107, 19.06.2012)

b. Œuvres audiovisuelles

Il s’agit de tous les films d’origine belge ou étrangère, dont notamment les fictions, documentaires, films d’animation, actualités, films publicitaires, clips vidéos, téléfilms et films destinés au cinéma (art. 194ter, 3° CIR ; Com. IR 61/107).

L’amortissement des œuvres audiovisuelles n’est pas lié à une durée minimale ou à un régime particulier (art. 63 CIR). Il est donc totalement identique à celui des immobilisations corporelles.

D. Frais accessoires

Nous n’examinons ici les règles relatives à l’amortissement des frais accessoires liés à des actifs amortissables que dans la mesure où elles diffèrent de celles applicables aux immobilisations corporelles.

Les frais visés comprennent notamment les (Com. IR 61/67) :

·         droits d’entrée et autres frais de dédouanement ;

·         frais de transport ;

·         frais d’installation (placement, montage, raccordement aux sources d’énergie, etc.) ;

·         frais d’études, d’expertise, de mesurage, de plans, etc. ;

·         honoraires de notaires, d’architectes, etc. ;

·         droits d’enregistrement et autres droits analogues ;

·         impôts non récupérables (dont la TVA non déductible) ;

·         intérêts.

Petites sociétés

Pour les actifs acquis ou constitués avant le 1^er janvier 2020, les petites sociétés peuvent, selon leur choix (art. 62 et 196 CIR) :

·         déduire directement les frais accessoires l’année durant laquelle ils sont exposés ; ou

·         les amortir selon le régime linéaire, sur un nombre d’années qu’elles déterminent elles-mêmes.

Par exception, les frais accessoires (autres que de financement) se rapportant à des véhicules pour lesquels des limitations ou extensions de déductions s’appliquent à la valeur d’investissement ou de revient (Com. IR 66/42) sont amortis de la même manière que cette valeur (art. 65 CIR).

Pour les actifs acquis ou constitués à partir du 1^er janvier 2020, les petites sociétés ont le choix (art. 62 et 196 CIR) :

·         soit déduire les frais accessoires immédiatement au cours de l’année où ils ont été exposés ;

·         soit les amortir de la même manière que le montant principal.

Autres sociétés

Tous les frais doivent être ajoutés à la valeur d’investissement ou de revient et amortis de la même manière que le reste de la valeur amortissable des immobilisations concernées (art. 196, §2, 2° CIR).

Les intérêts peuvent être (Com. IR 61/69) :

·         soit déduits directement en tant que frais professionnels ;

·         soit être intégrés dans la valeur amortissable, mais uniquement si et dans la mesure où ils se rapportent à la période qui précède la mise en état d’exploitation effective de l’immobilisation.

E. Frais d’établissement

Ces frais sont, au choix de la société, soit directement déduits l’année durant laquelle ils sont exposés, soit amortis selon le régime linéaire, sur un nombre d’années déterminé par la société (art. 62 CIR).

Les frais visés sont les frais de premier établissement et de restructuration qui se rattachent à la constitution, au développement ou à la restructuration de la société. Ils incluent notamment (Com. IR 61/29-33) :

·         les frais de constitution ou d’augmentation de capital ;

·         les impôts et les frais relatifs aux apports (Com. IR 61/29) ;

·         les frais d’émission d’emprunts ;

·         les frais d’actes, de voyage, de concours spéciaux nécessités par la mise sur pied de l’affaire (Com. IR 61/27) ;

·         l’indemnité payée par le propriétaire qui refuse la prorogation d’un bail commercial afin de pouvoir exercer personnellement une activité professionnelle dans son immeuble (Com. IR 61/30) ;

·         la taxe d’ouverture sur les débits de boissons (Com. IR 61/31) ;

·         les sommes qu’un notaire a été obligé de verser, en vue de sa nomination, pour apurer les dettes de son prédécesseur (Com. IR 61/32) ;

·         tout ou partie des frais professionnels déductibles d’une entreprise nouvellement constituée ou qui s’engage dans une nouvelle activité nécessitant des investissements préalables et des travaux préparatoires de longue durée, aussi longtemps qu’elle n’est pas entrée dans la phase d’exploitation (le cas échéant, uniquement en ce qui concerne les frais qui se rapportent directement et exclusivement à la nouvelle activité) (Com. IR 61/33).