Importer en exemption de TVA et droits d’importation : le perfectionnement actif

1. Définition

Le régime du perfectionnement actif permet de fabriquer dans l’UE des produits à partir de marchandises non-communautaires sans que les droits à l’importation ni la TVA ne soient dus et/ou sans que les mesures de politique commerciale ne soient appliquées.

L’application de ce régime renforce la situation de concurrence des entreprises de transformation de l’UE par rapport aux entreprises concurrentes de pays tiers.

2. Changement au 1er mai 2016

Un nouveau Code des Douanes communautaire (CDC) est entré en vigueur dans l'Union européenne le 1^er mai 2016. La Directive TVA n’a pas été modifiée suite à l'entrée en vigueur du nouveau CDC. Toutefois, une disposition du nouveau CDC a une incidence immédiate en matière de TVA : le régime douanier du perfectionnement actif.

Le considérant (50) Règlement (UE) n° 952/2013 prévoit d’incorporer le régime douanier de transformation sous douane (TSD) dans le régime douanier du perfectionnement actif (PA), en les fusionnant en un seul régime douanier.

Les règles en matière de TVA ne prévoyaient aucun système de suspension de la TVA pour le régime TSD de telle sorte que la TVA à l’importation était immédiatement due dès le placement des biens sous ce régime douanier.

Vu les dispositions du nouveau Code des douanes, en matière de TVA également, le régime TSD tombe sous le régime douanier PA. À cette fin, l'article 23, § 4, 6° CTVA doit être adapté avec effet au 1^er mai 2016.

Cela signifie concrètement que, en matière de TVA, le régime TSD tombe sous le régime PA et un système de suspension de la TVA s’applique. Cela permet de ne plus payer la TVA lors de l’importation des biens. La TVA à l'importation est due au moment où le régime douanier est apuré par la mise en libre pratique des marchandises. La TVA à l’importation est due dans l'État membre dans lequel les marchandises sortent du régime douanier PA.

Cette disposition est également entrée en vigueur le 1^er mai 2016¹.

Le régime du perfectionnement actif peut aussi être utilisé pour les marchandises suivantes :

·         marchandises appelées à subir des opérations visant à assurer leur conformité aux spécifications techniques nécessaires à leur mise en libre pratique ;

·         marchandises devant faire l’objet de manipulations usuelles destinées à en assurer la conservation, à en améliorer la présentation ou la qualité marchande ou à en préparer la distribution ou la revente.

Les autorités douanières fixent le délai (renouvelable) dans lequel le régime du perfectionnement actif doit être apuré. Ce délai court à partir de la date à laquelle les marchandises non Union sont placées sous le régime et est déterminé en tenant compte de la durée nécessaire à la réalisation des opérations de transformation et à l'apurement du régime.

Le placement de marchandises sous le régime du perfectionnement actif s'effectue sous le couvert d'une déclaration IM ou EU, régime 51.

1 Décision n° E.T. 129.169 du 20 mai 2016.

 

2.1. Système de la suspension

2.1.1. Fonctionnement

Les marchandises provenant de pays tiers peuvent être importées temporairement sans acquitter les droits à l’importation, les droits d’accises éventuels et la TVA et sans être soumises aux mesures de politique commerciale afin de subir un perfectionnement (ouvraison, transformation, réparation). Les produits ainsi obtenus (produits compensateurs) sont en principe destinés à être réexportés vers des pays tiers. Cependant, l’écoulement partiel des produits compensateurs sur le marché intérieur de l’UE est souvent autorisé.

Le placement des biens sous le régime de perfectionnement actif - système de la suspension - a lieu sous le couvert d'une déclaration IM ou EU, régime 51.

L'Administration des Douanes et Accises admet par extension l'application du régime douanier du perfectionnement actif - système de la suspension - lorsque les marchandises non communautaires qui sont introduites dans le territoire douanier de la Communauté ne sont soumises ni à des droits à l'importation, ni à des mesures de politique commerciale. Le régime douanier est utilisé dans ce cas uniquement à des fins de TVA, à savoir la non-exigibilité de la TVA aussi longtemps que les biens se trouvent sous ce régime.

Le fait que les produits compensateurs doivent être destinés à la réexportation, signifie qu'une intention réelle d'exporter une partie des produits obtenus ou de leur donner une destination qui y est assimilée, doit exister. Cette assimilation est entre autres rencontrée lorsque les produits compensateurs sont expédiés à l'intérieur de la Communauté mais en dehors de la Belgique comme marchandises non communautaires (p. ex. sous le régime douanier du transit externe), de sorte qu'ils ne sont ni importés, ni mis en consommation en Belgique.

L'entrée dans la Communauté de marchandises non communautaires qui ont été placées sous le régime du perfectionnement actif - système de la suspension - constitue une importation au sens de l'article 23, § 1er, 1°, CTVA, qui ne sera éventuellement soumise à la TVA que dans l'Etat membre où les biens sortent de ce régime pour être mis en libre pratique.

Exemple

Les autorités slovènes ont habilité un travailleur à façon établi en Slovénie à placer sous un régime de perfectionnement actif (système de la suspension) du fil en provenance de pays tiers pour être teint en Slovénie et être envoyé par la suite en Belgique avec maintien de ce régime pour y être tissé en couvertures par un sous-traitant.

Une partie des couvertures confectionnées de la sorte n’est pas réexportée à destination d’un pays tiers mais est vendue dans le pays à un assujetti belge. L’acheteur vient enlever les couvertures chez le sous-traitant établi en Belgique.

A défaut d’exportation, les couvertures vendues doivent être mises en libre pratique en Slovénie, pays qui a délivré l’autorisation unique de perfectionnement actif. La déclaration en consommation pour la TVA doit toutefois être faite en Belgique, pays où les biens se trouvent au moment où ils sont soustraits du régime de perfectionnement actif (système de la suspension) pour être mis en libre pratique (en Slovénie)¹.

En outre, les travaux relatifs aux biens qui se trouvent sous le régime douanier du perfectionnement actif - système de la suspension - peuvent être exemptés de TVA sur base de l'article 40, § 2, 2° CTVA s'ils sont réputés localisés en Belgique. L'exemption est accordée aux conditions fixées par l'article 42, § 2 l'AR n° 7.

1 Manuel TVA 2015, n° 193/7.

 

2.1.2. Conséquences de l’arrêt Presqu’Italia de la CJUE

La CJUE a été amenée le cas de l’entreprise Prequ’Italia. Cette entreprise avait réalisé des opérations d’importation de marchandises en suspension de TVA. Elle s’était prévalue, lors de l’accomplissement des formalités douanières, de la faculté de ne pas payer la TVA en s’engageant, dans ses déclarations d’importation, à déposer les marchandises achetées dans un entrepôt fiscal déterminé. Les marchandises importées n’ont toutefois pas été introduites physiquement dans cet entrepôt¹.

Après avoir constaté que Prequ’Italia avait utilisé de manière purement virtuelle l’entrepôt fiscal, l’Ufficio delle Dogane di Livorno (bureau de douane de Livourne, Italie) a émis à son égard, le 13 novembre 2009, dix avis rectificatifs portant rappel d’imposition à la TVA à l’importation.

L’entreprise invoque une violation de ses droits de la défense dans la mesure où les avis rectificatifs d’imposition attaqués auraient été adoptés par le bureau des douanes sans qu’elle ait été préalablement entendue dans le cadre d’une procédure administrative contradictoire.

A cet égard, la CJUE a rappelé que le droit de toute personne d’être entendue avant l’adoption de toute décision susceptible d’affecter de manière défavorable ses intérêts doit être interprété en ce sens que les droits de la défense du destinataire d’un avis d’imposition rectificatif, adopté par les autorités douanières en l’absence d’une audition préalable de l’intéressé, ne sont pas violés si la réglementation nationale qui permet à l’intéressé de contester cet acte dans le cadre d’un recours administratif se limite à prévoir la possibilité de demander la suspension de l’exécution de cet acte jusqu’à son éventuelle réformation en renvoyant à l’article 244 du Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le Code des Douanes communautaire, tel que modifié par le Règlement (CE) n° 2700/2000 du Parlement européen et du Conseil, du 16 novembre 2000, sans que l’introduction d’un recours administratif suspende automatiquement l’exécution de l’acte attaqué, dès lors que l’application de l’article 244, alinéa 2, dudit règlement par les autorités douanières, ne restreint pas l’octroi du sursis à l’exécution lorsqu’il existe des raisons de douter de la conformité de la décision attaquée à la réglementation douanière ou qu’un dommage irréparable soit à craindre pour l’intéressé².

1 CJUE, 20 décembre 2017, affaire C-276/16, arrêt Presqu’Italia.

2 CJUE, 20 décembre 2017, affaire C-276/16, arrêt Presqu’Italia, dispositif.

 

2.2. Système du rembours

Au moment du placement sous le régime, les droits à l’importation et la TVA sont perçus. Néanmoins, l’intéressé s’est réservé la possibilité d’obtenir un remboursement ultérieur des droits à l’importation (la TVA suit le mécanisme habituel de déduction) pour la partie des marchandises importées qui correspond aux produits compensateurs exportés en dehors de l’UE.

Le système du rembours ne peut pas être appliqué dans certains cas, entre autres pour certaines marchandises agricoles ou pour des marchandises soumises à des mesures spécifiques de politique commerciale.

Le placement des biens sous le régime de perfectionnement actif - système du rembours - a lieu sous le couvert d'une déclaration IM ou EU, régime 41.

Les marchandises qui entrent dans la Communauté et qui sont placées sous le régime du perfectionnement actif - système du rembours - dans l'Etat membre d'importation doivent, pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, être mises à la consommation. Lorsque le bénéficiaire du régime de perfectionnement actif - système de rembours - est aussi le destinataire pour l'application de la TVA (v. n° 215), la déclaration IM ou EU, régime 41 par laquelle les marchandises sont mises en libre pratique est utilisée à cet effet. Si tel n'est pas le cas, il faut établir, pour le paiement de la TVA en plus de la déclaration précitée, une déclaration distincte CO au nom du destinataire.

Les travaux relatifs à des biens qui ont été placés sous le régime de perfectionnement actif - système du rembours - ne peuvent pas être exemptés de la taxe sur base de l'article 40, § 2, 2°, CTVA et sont par conséquent soumis aux règles normales d'imposition.

Les titulaires d’autorisations Perfectionnement actif rembours peuvent placer des marchandises sous le régime aux conditions actuelles jusqu’au 30 avril 2016 inclus. Les marchandises placées sous le régime peuvent encore être apurées aux conditions du rembours avec remboursement après le 1^er mai 2016 (application de l'article 349 § 2c Règlement d’exécution du CDU (UE) n° 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015).

A partir du 1^er mai 2016, les autorisations Perfectionnement actif rembours octroyée avant cette date permettent toujours le placement sous le régime du Perfectionnement actif, mais aux conditions du CDU. C’est-à-dire avec suspension des droits et paiement de ceux-ci au moment de la mise en libre pratique si on leur donne cette destination (application de l'article 254 Règlement délégué du CDU (UE) n° 2015/2446 de la Commission du 28 juillet 2015).

Concrètement, la société ne doit plus préfinancer le montant des droits, et aucun intérêt compensatoire ne sera dû.

3. Octroi du régime

Le régime du perfectionnement actif n’est octroyé qu’aux conditions suivantes :

·         une demande doit être introduite par une personne établie dans l’UE qui effectue ou fait effectuer les opérations de perfectionnement et qui offre les garanties nécessaires pour l’application correcte du régime (conditions liées à la personne).

A cet égard, les dispositions de l’article 3, § 2, du règlement (CEE) n° 1999/85 du Conseil, du 16 juillet 1985, relatif au régime du perfectionnement actif en liaison avec l’article 3, § 7, du Règlement (CEE) n° 3677/86 du Conseil, du 24 novembre 1986, fixant certaines dispositions d’application du Règlement CEE n° 1999/85 doivent être interprétées en ce sens que si, dans le cadre d’un contrat de travail à façon passé entre un commettant et un opérateur établis dans la Communauté en vue de l’accomplissement d’opérations de perfectionnement sur des marchandises non-communautaires, c’est l’opérateur qui dépose la demande d’autorisation auprès des autorités douanières compétentes, cette demande doit être déposée au nom de son commettant¹ ;

·         il doit être possible d’identifier les marchandises d’importation dans les produits compensateurs (condition d’identité) ;

·         les intérêts essentiels des producteurs communautaires de marchandises de même espèce que celles qui seraient placées sous le régime ne peuvent être atteints (condition économique).

L’autorisation est délivrée par l’Administration centrale des Douanes et Accises ou, dans certains cas, par le receveur du bureau d’importation (par exemple, réparation, manipulations simples). Elle fixe les modalités d’application du régime et notamment le taux de rendement, les délais, etc.

A cet égard, l’article 28 du Règlement (CEE) n° 3677/86 du Conseil, du 24 novembre 1986, fixant certaines dispositions d’application du Règlement (CEE) n° 1999/85 relatif au régime du perfectionnement actif, tel que modifié par le Règlement (CEE) n° 2281/88 de la Commission, du 25 juillet 1988, doit être interprété en ce sens que les délais de réexportation qui y sont fixés ne peuvent faire l’objet d’une prorogation².

La mise au point des modalités pratiques destinées à assurer une surveillance correcte des opérations de perfectionnement actif est réalisée dans beaucoup de cas en concertation avec les firmes intéressées en se basant sur les écritures internes, telles la gestion de stock et le calcul du prix de revient de l’entreprise.

1 CJUE, 11 février 1993, affaire C-291/91.

2 CJUE, 6 décembre 1997, affaire C-325/96.

 

4. Placement sous le régime

Les marchandises admissibles au bénéfice du régime du perfectionnement actif peuvent :

·         avoir été importées de pays tiers ;

·         avoir été placées en entrepôt douanier ;

·         avoir été obtenues dans une entreprise établie dans l’UE, à partir de matières de base qui se trouvaient également sous le régime du perfectionnement actif.

Lors du placement des marchandises sous le régime de la suspension, un cautionnement doit être constitué (le plus souvent une garantie bancaire). Celui-ci peut être déterminé d’une façon forfaitaire et prévu dans l’autorisation. Pour la TVA, aucun cautionnement n’est exigé lorsque l’intéressé peut appliquer le report de paiement TVA.

5. Base d’imposition

La base d’imposition à l’importation en Belgique de biens ayant été préalablement placés sous le régime douanier du perfectionnement actif dans un Etat membre de la Communauté est, depuis le 1^er janvier 1993, constituée conformément à la règle générale de l’article 34, § 1er, CTVA par la valeur calculée suivant les dispositions communautaires en vigueur pour déterminer la valeur en douane même s’il s’agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d’entrée pour quelque motif que ce soit.

En outre, l’article 34, § 2, CTVA stipule que sont à comprendre dans cette base d’imposition, dans la mesure où ils n’y sont pas déjà inclus :

1.       les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus à l’étranger ainsi que ceux qui sont dus en raison de l’importation, à l’exception de la TVA à percevoir ;

2.      les frais accessoires, tels que les frais de commission, les frais de formalités douanières, les frais d’emballage, ainsi que les frais de transport et d’assurance jusqu’au lieu de destination des biens en Belgique.

Sont également à comprendre dans la base d’imposition les frais accessoires visés sous 2° lorsqu’ils découlent du transport vers un autre lieu de destination se trouvant à l’intérieur de la Communauté, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

La valeur en douane des biens se trouvant sous le régime douanier du perfectionnement actif est déterminée selon les dispositions du Règlement n° 1224/80 (CEE) du Conseil du 28 mai 1980¹.

Les droits à l’importation sont calculés dans la plupart des cas sur les biens placés sous le régime, qu’ils soient ou non déclarés en consommation sous la forme de produits compensateurs.

Parfois, les droits à l’importation peuvent cependant être calculés sur les biens dans l’état où ils se trouvent lors de la déclaration en consommation (application du principe de la taxation propre), notamment pour les déchets de fabrication.

La règle générale de l’article 34, § 1er, CTVA énoncée ci-avant connaît toutefois une exception lorsque les biens font l’objet, avant leur déclaration en consommation, d’une ou plusieurs livraisons, acquisitions ou prestations de services en Belgique, qui sont exemptées par application de l’article 40, § 2, 1°, a), et § 2, 2°, a), CTVA.

Dans ce cas, la base d’imposition est constituée conformément à l’article 42, § 3 l’AR n° 7 du 29 décembre 1992, relatif aux importations de biens pour l’application de la TVA² par la valeur des biens calculée au stade de commercialisation auquel ils se trouvent après ces opérations exemptées, et augmentée des sommes qui ne sont pas encore comprises dans cette valeur et qui, suivant l’article 34, § 2, précité CTVA, doivent faire partie de la base d’imposition.

1 Journal officiel des Communautés Européennes n° L 134 du 31 mai 1980.

2 Moniteur Belge du 31 décembre 1992.

 

6. Fin du régime

Dans le système de la suspension, le régime est apuré lorsque les produits compensateurs ou les marchandises en l’état ont notamment reçu une des destinations suivantes :

·         exportation sous contrôle douanier hors de l’UE ;

·         livraison à un autre Etat membre comme marchandises non-communautaires ;

·         placement en entrepôt douanier ou sous le régime de l’admission temporaire ;

·         placement à nouveau sous le régime du perfectionnement actif ;

·         placement sous le régime de la transformation sous douane ;

·         destruction sous contrôle de la douane ;

·         mise en libre pratique.

La livraison de produits compensateurs en dehors de l’UE à destination de pays qui ont conclu avec l’UE des accords déterminés peut parfois s’effectuer sous le couvert d’un certificat de circulation des marchandises qui permettra de bénéficier de certains avantages dans le pays de destination. Lorsque le visa d’un tel certificat est demandé, celui-ci peut entraîner le paiement total ou partiel des droits pour lesquels la franchise a été accordée (règle du ‘no drawback’).

Dans le système du rembours, les droits à l’importation sont remboursés si les produits compensateurs ont reçu les destinations visées aux lettres a, b et c ou ont été placés sous le régime du perfectionnement actif (système de la suspension).

Lors de la mise en libre pratique à la suite du système de la suspension, les droits à l’importation sont acquittés et les formalités en matière de TVA (paiement, report de paiement ou franchise) et éventuellement d’accises sont accomplies. Sur le montant des droits à l’importation un intérêt compensatoire est également perçu.

7. Perfectionnement actif uniquement pour la franchise TVA

Des marchandises non-communautaires qui sont libres de droits à l’importation en vertu d’un tarif général ou préférentiel et pour lesquelles aucune mesure de politique commerciale n’est prévue, peuvent être placées également sous le régime du perfectionnement actif en vue d’obtenir la franchise de la TVA. Ce régime est appelé ‘Transformation-TVA’.

Dans ce cas, la condition économique dont il est question au 3. Octroi du régime n’est pas d’application.